Tot 1 juli 2017 kon een directeur grootaandeelhouder (dga) pensioen in eigen beheer opbouwen. Na een uitfaseringsperiode die liep tot 31 december 2019, resteerden er nog zo’n 50.000 dga-pensioenverplichtingen die niet zijn afgekocht of omgezet in een ODV. In de praktijk komt het regelmatig voor dat de pensioenvoorziening jaarlijks in een excelsheet wordt bijgehouden. Daarbij wordt een oude stand telkens met 4% opgerent, soms ook over jaren dat er formeel eigenlijk nog pensioenopbouw zou moeten plaatsvinden. En dat gaat op den duur niet goed. Eens komt de dag dat de werkelijke omvang van de pensioenverplichting aan het licht moet komen en er achterstallig onderhoud nodig is.
Waarom actuarieel waarderen?
Op basis van goed koopmansgebruik is fiscaal voorgeschreven dat een pensioenverplichting in eigen beheer jaarlijks actuarieel gewaardeerd moet worden. Dat begint er mee dat je moet weten welk pensioen er is opgebouwd bij de pensioentoezeggingen die er in het verleden gedaan zijn. Alleen een opgerente stand zegt eigenlijk niets. Jaarlijks actuarieel waarderen moet niet alleen als er geen pensioenopbouw meer plaatsvindt maar ook als het pensioen al uitgekeerd wordt. De fiscale pensioenverplichting bepaal je aan de hand van actuele sterftegrondslagen en een rekenrente van 4%. Momenteel is de meest recente overlevingstafel GBM/GBV 2018-2023 en hierop wordt fiscaal geen leeftijdsterugstelling toegepast. Voor de dividend uitkeringstoets van de Belastingdienst moet ook de waarde in het economisch verkeer worden berekend, die hoger is.
Fiscale pensioenregimes
Bedacht moet worden dat de pensioenvoorziening op de balans voortkomt uit de hoogte van het opgebouwde pensioen, aan de hand van genoten salaris en wat bepaald is in de onderliggende pensioenbrieven. Een dga die in de jaren 90 bij zijn BV in dienst trad en waarvan de pensioenopbouw is stopgezet in 2017, heeft een pensioen opgebouwd onder 5 fiscale regimes.
In chronologische volgorde onderscheiden we de volgende regimes:
• Oud regime (tot 1 juni 2004 als opbouw al begon voor 1 juni 1999);
• Witteveen regime (bij indiensttreding vanaf 1 juni 1999 maar uiterlijk ingaande op 1 juni 2004 en lopende tot 1 januari 2006);
• Wet aanpassing fiscale behandeling VUT, Prepensioen en introductie
Levensloop (VPL) regime (van 1-1-2006 tot 1-1-2014);
• Wet Verhoging AOW- en Pensioenrichtleeftijd (VAP) regime (2014);
• Wet Witteveen 2015 regime (2015 tot 1 juli 2017).
Ieder regime kent zijn eigen regels. De belangrijkste verschillen zijn:
• De (oplopende) pensioenleeftijd (meestal 60 jaar tot 2006, 65 jaar tot 2014 en 67 jaar tot 2017).
• De opbouwpercentages (bij eindloon respectievelijk 2,33% – 2%- 1,9% en 1,657% als maxima).
• De mogelijkheid om een tijdelijk overbruggingspensioen toe te zeggen tot 65 jaar (tot 2006).
• De hoogte van het drempelbedrag, de AOW-franchise.
• De maximering van loonbestanddelen die voor pensioenopbouw in aanmerking komen.
Ontbrekende pensioenbrieven en berekeningen
In de praktijk komt het vaak voor dat het dga-pensioendossier niet compleet is: er missen pensioenbrieven en er missen oude actuariële berekeningen die nog als houvast hadden kunnen dienen voor de pensioentoezeggingen die door de jaren heen successievelijk zijn gedaan.
Formeel moest bij elke overgang naar een nieuwe fiscaal kader een nieuwe pensioenbrief zijn opgesteld, of anders een addendum bij geringe wijziging van het fiscale kader. En ten slotte moest er uiterlijk op 30 juni 2017 een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders (Ava) zijn met een bijbehorende stopzettingsovereenkomst. Vanaf 1 juli 2017 was de eigen BV immers geen toegestane uitvoerder meer voor nieuwe pensioenopbouw. Het ontbreken van een tijdige vervolgpensioenbrief of een stopzettingsbesluit zou formeel betekenen dat het pensioen fiscaal onzuiver is geworden en tegen de waarde in het economisch verkeer in de loonheffing kan worden betrokken.
Het komt ook voor dat niet evident is dat er iets mis zou zijn met het dga-pensioen, maar dat relevante bepalingen in de pensioenbrieven niet goed worden nageleefd. In die categorie noem ik de volgende twee veelvoorkomende “fouten”.
Veelvoorkomende fouten 1: niet indexeren
Met stip op 1 staat het niet jaarlijks verhogen van de pensioenaanspraak. In bijna alle pensioendossiers staat in een of meerdere (vervolg) pensioenbrieven dat de pensioenuitkeringen na ingang zoveel mogelijk waardevast (prijsindex volgend) dan wel welvaartsvast (cao-loonindex volgend) worden gehouden.
Dergelijke indexeringsverplichtingen zijn er vaak ook voor premievrije rechten (voor-indexatie). Een derde indexeringsverplichting kan er zijn voor excedent pensioenen die zijn ontstaan bij een overgang naar een volgend pensioenregime. Ook als er in de BV geen middelen (zullen) zijn om die indexering te kunnen waarmaken, mag je niet zomaar alle jaarlijkse verhogingen achterwege laten. In dat geval kan je beter een gemotiveerd Ava-besluit opstellen waarin je als werkgever het financieel voorbehoud in de pensioenbrief gebruikt om de indexering tot nader order achterwege te laten, dus wegens bedrijfseconomische redenen. Dan is het ook geen (passief of actief) afzien van pensioen meer.
Veelvoorkomende fouten 2: pensioen had al moeten ingaan
In slotbepalingen in vervolgpensioenbrieven staat vaak dat het tot dan toe opgebouwd pensioen in stand blijft óf dat het wordt uitgesteld met omrekening naar de nieuwe pensioenleeftijd. In het eerste geval blijft de oude pensioenleeftijd (meestal 60 jaar bij de oudste rechten) in stand terwijl vaak verondersteld wordt dat het gehele dga-pensioen pas hoeft te gaan uitkeren bij 67 jaar. Met hulp van een Ava-herstelbesluit en een actuariële uitstelberekening moet dat uitstel alsnog geformaliseerd worden, als uitbetaling van pensioen vanaf 60 jaar niet gewenst is.
Wanneer actie ondernemen?
Stel dat er een dga-pensioendossier is met meerdere manco’s. Het beste antwoord is dan: meteen in actie komen! Raadpleeg een gespecialiseerde pensioenadviseur en vraag of deze achterstallig onderhoud wil uitvoeren. Wat kan/moet die specialist doen? Ten eerste zal zo nodig aan de hand van de in het verleden genoten jaarsalarissen de eindstand van de opgebouwde pensioenaanspraken (opnieuw) moeten worden berekend. Dat is een berekening per uitdiensttredingsdatum of de datum van formele stopzetting van verdere pensioenopbouw (uiterlijk 1 juli 2017 maar soms ook al in 2014). Zo’n berekening kan je alleen maken in de “oude pensioenberekeningssoftware” waarin alle oude fiscale pensioenregimes zijn door te rekenen. Dat is stap 1, de reconstructieberekening “eindstand rechten”.
Stap 2 is de “benaderde marktwaarde”-waardering van die opgebouwde rechten op de balansdatum van het oudste nog openstaande jaar voor de aangifte vennootschapsbelasting. Hieruit zal zeer vaak blijken dat door de jarenlange handmatige oprenting een veel te lage pensioenvoorziening is gepresenteerd. Er ontstaat dus een grote inhaaldotatie als last in de BV.
Ook pensioendossier formeel repareren
Stap 3 is om de manco’s die zich manifesteerden bij de reconstructie van stap 1 op te nemen in een vaststellingsovereenkomst, met als doel dat voor zowel de BV als de pensioengerechtigde dga duidelijk is welke aanspraken – met terugwerkende kracht – te ontlenen zijn (geweest). Uiteindelijk moeten de formele stukken aansluiten bij de gehanteerde grondslagen in de reconstructieberekening, voor zover dat niet duidelijk was. En omdat de wijzigingen bijna altijd van invloed zijn op de beloning van de dga, is er ook een bijbehorend Ava-besluit nodig.
Let op: Formeel zal in veel gevallen al sprake zijn van fiscaal onzuiver pensioen, door de (opeenstapeling van) nalatigheden in het onderhoud. Adequate herstelwerkzaamheden kunnen in de praktijk helpen bij vragen vanuit de Belastingdienst, om de goede wil te tonen dat er niet moedwillig geprobeerd is de pensioenverplichtingen niet correct na te willen komen.
Wachten met achterstallig onderhoud
In de praktijk komt men pas in actie om het dossier vlot te trekken als een van de volgende situaties aan de hand is:
- Er komt een echtscheiding en de pensioenpositie moet dan ook voor de toekomstige ex-partner helder zijn (zie ook hierna).
- De dga krijgt een AOW-uitkering en men denkt dat het dga-pensioen dan ook moet gaan uitkeren.
- Er komt een organisatorische herstructurering waarbij het pensioen moet worden overgeheveld naar een andere pensioenuitvoerende BV tegen commerciële waarde.
- Men wil de BV opheffen waarin nog een pensioenverplichting zit, wegens onvoldoende middelen.
- De Belastingdienst doet onderzoek en vraagt om een actuariële berekening om de gepresenteerde pensioenvoorziening te staven.
In alle gevallen is het zaak dat het pensioendossier eerst bijgewerkt is en dat de pensioenverplichting op de balans aansluit bij de formele pensioentoezeggingen uit het verleden.
Echtscheiding
Echtscheiding van de dga is een van de aanleidingen om in actie te komen. Daar spelen wat bijzonderheden waar in de praktijk vaak onvoldoende rekening mee wordt gehouden. Ook dga-pensioen valt in beginsel onder de Wet Verevening Pensioenrechten bij Scheiding (WVPS). Als niets specifiek is bepaald dan geldt “gewoon” standaard pensioenverevening. De ex-partner krijgt dan de helft van het tijdens het huwelijk opgebouwde ouderdomspensioen en het opgebouwde bijzonder partnerpensioen. Als partijen bij de scheiding niet willen dat verevening in eigen beheer wordt toegepast (of eventueel in de vorm van conversie in een eigen pensioenaanspraak voor de ex-partner), dan moet dat uit een echtscheidingsconvenant blijken. Wat nog wel eens “vergeten” wordt, is om vervolgens vast te leggen wat er wél met het pensioenaandeel van de ex-partner moet gebeuren, zowel wat betreft het ouderdomspensioen (met de hoogste waarde) als het bijzonder partnerpensioen. Je kan niet volstaan met op te schrijven wat je niet wilt zonder te bepalen wat voormalige partners dan wél besloten hebben. Dat is vragen om problemen.
Verrekening en fiscale gevolgen
Als het pensioen niet verevend moet worden, dan moet de commerciële waarde van het pensioenaandeel voor de ex-partner worden verrekend met overige bezittingen die de huwelijkspartners onderling hebben te verdelen. Er vindt dan uitruil plaats met een netto vermogensbestanddeel dat wel tot de huwelijksgemeenschap heeft behoord. Het verrekeningsbedrag dient aangemerkt te worden als een bij de ex-partner te belasten periodieke uitkering. Voor de dga zelf is er een persoonsgeboden aftrekpost voor hetzelfde bedrag. Bij het doen van aangifte kunnen de partijen de keuze maken voor een voljaarpartnerschap. Er kan dan vrije toerekening (art. 2.17 Wet IB 2001) plaatsvinden; de persoonsgebonden aftrek van de dga kan dan worden toegerekend aan de ex-partner. Gevolg is fiscale neutralisatie van het ontvangen bedrag ‘ter verrekening van’. Weigert één van beiden, dan vervalt de mogelijkheid van vrije toerekening. Het is dan ook aan te bevelen hier goede afspraken over te maken in – bij voorkeur -het echtscheidingsconvenant. Toch leidt een dergelijke oplossing niet tot volledige neutralisatie van heffingen: voor de Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet werkt deze neutralisatie niet; over de belaste compensatie is de gewezen partner tot het maximaal premie-inkomen de Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd. Verder heb je te maken met de tariefmaatregel van art. 2.10 Wet IB 2001, waardoor de aftrek wordt beperkt. Het doel daarvan is om het belastingvoordeel uit hoofde van (onder meer) een persoonsgebonden aftrekpost te beperken tot het tarief van de eerste schijf van ongeveer 37%. Dit betekent dat een corrigerende fiscale heffing optreedt, oplopend tot ruim 12% inkomstenbelasting.
Slot
Nog steeds is er in het dga-pensioendossier vaak nog van alles mis. Dat is ook wat de Belastingdienst ervaart bij de situaties waarin betrokkenen fiscaalvriendelijke afspraken willen maken over de afwikkeling daarvan. Het is raadzaam om discussies en aangekondigde fiscale claims voor te zijn en alvast de pensioengebreken te laten herstellen. Je staat dan niet meteen met 2-0 achter. Daar hoort soms ook bij dat een plan moet worden gemaakt om de pensioendekkende middelen zoveel mogelijk in de BV te houden en het probleem van rekening-courantvorderingen op de dga aan te pakken.
Theo Willemssen is pensioenfiscalist bij Fiscount.
Geef een reactie