Voor kleine rechtspersonen zitten er in de presentatie van de resultatenrekening twee onderdelen die (als je model I correct wilt hanteren) stof tot nadenken opleveren: het presenteren van de onderdelen van de bruto-marge en die van de personeelskosten.
Onderdelen van de bruto-marge
Bij kleine rechtspersonen mag voor de presentatie van de resultatenrekening model I worden toegepast. De diverse posten van de bruto-marge hoeven daarbij niet te worden gesplitst, maar mogen in één bedrag worden samengetrokken. Wat doe je echter als je de resultatenrekening toch wilt beginnen met de netto-omzet?
Het Besluit modellen jaarrekening staat gelukkig toe dat posten – dus ook de post ‘Bruto-marge’ – mogen worden vervangen door een uitsplitsing. Je hoeft dan niet gelijk de uitsplitsing te hanteren van bijvoorbeeld het uitgebreidere model E. Je kunt de onderdelen na de netto-omzet samenvatten en de som bijvoorbeeld ‘Inkoopwaarde van de omzet’ noemen. In de grondslagen vermeld je dan:
De inkoopwaarde van de omzet brutomarge bestaat uit de wijzigingen in voorraden gereed product en onderhanden werk, de geactiveerde productie voor het eigen bedrijf, de kosten van grond- en hulpstoffen (bij handelsbedrijven: de inkoopprijs van de verkochte goederen) en de kosten van uitbesteed werk en andere externe kosten.
Een complicatie zou kunnen zijn als er ‘Overige opbrengsten’ zijn. Je wilt je ‘gewone’ bruto-marge niet vervuilen met opbrengsten die niet te maken hebben met de normale, niet-incidentele bedrijfsactiviteiten. Daarom wil je deze niet salderen met de netto-omzet en ook niet opnemen in de post ‘Inkoopwaarde van de omzet’. Omdat je je formeel op het standpunt kunt stellen niet bezig te zijn met een variant van model E, maar met een (vrijwillige) uitsplitsing van een post uit model I, heb je hierin gelukkig veel vrijheid. Een logische oplossing is om na de netto-omzet en de inkoopwaarde van de omzet een tussentelling op te nemen en daarna de ‘Overige opbrengsten’ te vermelden. De som van voorgaande tussentelling en de overige opbrengsten is dan de post ‘Bruto-marge’.
Voor de tussentelling is het overigens niet noodzakelijk om daar een naam voor te bedenken, en je zou zelf helemaal kunnen afzien van een naam. De naam Bruto-omzetresultaat is al in gebruik voor een ander begrip (zie model F) , dus die is ook niet geschikt. Wellicht is de naam ‘resultaat op netto-omzet’ geschikt. Het uitgesplitste gedeelte van de bruto-marge komt er dan zo uit te zien:
| Netto-omzet | x |
| Inkoopwaarde van de omzet | – y |
| —— | |
| Resultaat op netto-omzet | s |
| Overige opbrengsten | t |
| —— | |
| Bruto-marge | z |
Foutief gebruik term kostprijs
Even een uitstapje: noem de inkoopwaarde van de omzet nooit kostprijs omzet! Dan zouden alle directe en toerekenbare indirecte kosten hierin ook moeten worden opgenomen. Dat is zelden de bedoeling. Tenzij je model J wenst te gebruiken; maar dan heb je na de bruto-marge alleen nog wat verkoopkosten en algemene beheerskosten. En uiteraard nog de financiële baten en lasten en belastingen.
Presentatie personeelskosten
De post ‘Personeelskosten’ ligt in theorie wat lastiger. Model I schrijft grofweg de volgende opbouw van de bedrijfskosten voor:
| Lonen en salarissen | a |
| Sociale lasten | b |
| Afschrijvingen | c |
| Overige bedrijfskosten | d |
| —— | |
| Som der kosten* | e |
* 2 zelden gebruikte posten zijn weggelaten
Kantinekosten, de Arboverzekering, kosten van uitzendkrachten en management-fees hebben alles te maken met de factor ‘arbeid’, maar ze zijn niet aan te merken als ‘Lonen’ of ‘Sociale lasten’. Volgens het modellenbesluit horen deze kosten daarom onder de post ‘Overige personeelskosten’.
Formeel vormen de overige personeelskosten een subcategorie van de hoofdcategorie ‘Overige bedrijfskosten’. Veel kantoren voegen de lonen en sociale lasten (inclusief pensioenlasten) echter samen met de overige personeelskosten in een post ‘Personeelskosten’. Na de bruto-marge wordt de lijst met verdere kostenposten hier dan mee begonnen.
Een complicatie daarbij is dat het ‘Modellenbesluit’ wel toestaat dat posten worden uitgesplitst; maar het morrelen aan de volgorde niet. Hoe hard is deze hoofdindeling? Hoewel het ‘Modellenbesluit’ eigenlijk niet vrijblijvend is, is het wel logisch en begrijpelijk om deze kosten – gelijk na de post bruto-marge, mee te nemen in een post ‘Personeelskosten’. Echter, de vergelijkbaarheid tussen jaarrekening cf. BW2 titel 9 wordt daarmee verstoord. Onder andere de kosten van managementvergoedingen en uitzendkrachten zijn al snel substantieel, en het maakt dus nogal wat uit als de ene BV deze kosten onder ‘Personeelskosten’ zet, en andere onder ‘Overige bedrijfskosten’.
De vraag is of deze afwijking tot problemen leidt ten opzichte van de regelgeving, bijvoorbeeld voor accountants bij een toetsing door de Raad voor Toezicht. Navraag bij de NBA en RvT leert dat bovenstaande oplossing niet als problematisch wordt ervaren en wordt gedoogd. Mocht dit standpunt ooit wijzigen, dan zal de NBA daar eerst flink ruchtbaarheid aan geven.
De verslechterde vergelijkbaarheid hoeft eveneens geen onoverkomelijk probleem te zijn. Door de standaardisatie via SBR en RGS kan en zal benchmarking steeds meer gebeuren op het niveau van de saldibalans (dus de grootboeknummers), niet op het niveau van de posten in de jaarrekening.
Uitsplitsing nodig voor beeld jaarrekening
De jaarrekening zelf moet uiteraard nog steeds een juist beeld geven. Het zal daarom meestal nodig zijn om de post ‘Personeelskosten’ in de toelichting uit te splitsen. Dat is met name aan de orde wanneer de post ‘Personeelskosten’ grote sub posten bevat, zoals uitzendkrachten of managementvergoedingen. Wat betreft pensioenlasten is zelfs expliciet voorgeschreven dat als die in de resultatenrekening niet apart zijn gepresenteerd, deze altijd alsnog afzonderlijk moeten worden vermeld in de toelichting.
Conclusie
Zowel voor het onderdeel bruto-marge als voor de personeelskosten in de resultatenrekening van een jaarrekening cf. BW2 titel 9 bestaat enige ruimte om deze naar eigen inzicht te presenteren. Let wel op een adequate toelichting hierop in de grondslagen en de resterende toelichtingen.
Freek Zandbergen AA is adviseur bij Fiscount
Meer weten? Volg de cursus Eerst de kolommenbalans, dan de jaarrekening
Geef een antwoord