Controleverklaring bij samenloop beperking in de controle en bedenking tegen de jaarrekening

In dit artikel wordt de combinatie van een beperking in de controle van diepgaande invloed besproken in combinatie met een afwijking in de jaarrekening van materiële omvang. Een situatie die daarom interessant is vanwege het effect voor de controleverklaring.

Standaard 705

Standaard 705 (‘Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant’) geeft een duidelijk schema voor situaties waarin zich ofwel een afwijking in de jaarrekening voordoet, dan wel een beperking in de controle:

Figuur 1. Situaties met afwijking in de jaarrekening dan wel beperking in de controle

Standaard 705 besteedt niet veel aandacht aan de samenloop van afwijkingen in de jaarrekening en beperkingen in de controle. Indien er zowel sprake is van een afwijking in de jaarrekening als van een beperking in de controle (beide van materiële, maar niet diepgaande invloed) bevatten de bij de Handleiding Regelgeving Accountancy gepubliceerde Voorbeeldteksten een voorbeeld voor de af te geven verklaring[1]. Dit betreft een controleverklaring met beperking waarin zowel de beperking in de controle als de afwijking in de jaarrekening wordt toegelicht. Overigens past bij deze voorbeeldtekst nog wel een kanttekening: als de afwijking in de jaarrekening en de beperking in de controle eenzelfde richting hebben (dus qua effect niet tegengesteld zijn) en beide van materiële maar niet diepgaande invloed zijn, is het maar de vraag of een controleverklaring met beperking nog aan de orde is. Wellicht is het effect (gecumuleerd) dan mogelijk van zodanige omvang dat een controleverklaring van oordeelonthouding op zijn plaats is. Ik laat dat vraagstuk voor dit artikel verder rusten.

Voor de combinatie van een afwijking in de jaarrekening of een beperking in de controle van diepgaande invloed, gecombineerd met een andere controlebevinding, bepaalt Standaard 705.21 het volgende: ‘Zelfs indien de accountant een afkeurend oordeel over de financiële overzichten tot uitdrukking heeft gebracht of een oordeelonthouding heeft geformuleerd, dient hij in de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing de redenen te beschrijven voor alle andere aangelegenheden waarvan de accountant kennis heeft en die een aanpassing van het oordeel zouden hebben vereist, alsmede de gevolgen daarvan.’

Voorbeeldteksten afkeurende verklaring

In de eerder genoemde bundel Voorbeeldteksten zijn twee voorbeelden opgenomen van een afwijking in de jaarrekening met diepgaande invloed:

• een afwijking in de jaarrekening in combinatie met een beperking in de controle van materieel belang[2];
• een afwijking in de jaarrekening gecombineerd met een beperking in de controle van diepgaande invloed[3].

In beide gevallen is sprake van een afkeurende controleverklaring. Dat is ook logisch: de afkeuring is van zodanige invloed dat de andere bevinding (de beperking in de controle) – ook al zou die worden ‘opgelost’ – niet tot een andere controleverklaring zou leiden. Hier geldt: ‘wat het zwaarst is, moet het zwaarst wegen’. Wel valt een aantal zaken in die Voorbeeldteksten op: de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing van het oordeel (de motivering voor de niet-goedkeurende controleverklaring) is in een afkeurende verklaring getiteld: ‘Onderbouwing van het afkeurend oordeel’. Dat is begrijpelijk, gelet op het uiteindelijke oordeel en bovendien gezien de overeenstemming met Standaard 705.24. In deze paragraaf in de controleverklaring wordt tevens aandacht besteed aan de beperking in de controle op grond van Standaard 705.21. Het komt op de gebruiker echter wat opmerkelijk over, omdat dit feit een beperking in de controle omschrijft en geen ‘onderbouwing van de afkeuring’. Voorts komt deze beperking ook niet terug in de oordeelparagraaf. Op zich is dat begrijpelijk, gegeven het belang van de afkeuring, maar het oogt niet helemaal consequent.

Voorbeeldteksten verklaring van oordeelonthouding

In de Voorbeeldteksten ontbreekt een voorbeeld voor een controleverklaring van oordeelonthouding, waarbij tevens sprake is van een afwijking van materieel belang in de jaarrekening. Een situatie die in de praktijk frequenter voorkomt dan de voorbeelden die in de voorgaande paragraaf zijn beschreven. Volgens het stramien van Standaard 705 heeft dit de volgende consequenties voor de controleverklaring:

• de strekking van de verklaring is een controleverklaring van oordeelonthouding;
• de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing van het oordeel wordt ‘Onderbouwing van de oordeelonthouding’ genoemd;
• in deze paragraaf wordt (naast de reden voor de oordeelonthouding) tevens aandacht besteed aan de onjuistheid van materiële omvang in de jaarrekening;
• de ‘oordeelsparagraaf’ krijgt de titel ‘Oordeelonthouding’. Deze paragraaf is beperkt tot een oordeel(onthouding) over de jaarrekening (als geheel)[4].

Dit stramien geeft aanleiding tot de volgende opmerkingen. De oordeelonthouding betekent dat de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop zijn controleoordeel te baseren. Daarom brengt hij geen oordeel over de jaarrekening tot uitdrukking. En dat is in deze situatie niet het geval en derhalve onjuist of op zijn minst onvolledig. Voor wat betreft de beperking als gevolg van een onjuistheid van materiële omvang heeft de accountant namelijk wél een oordeel. Die post (c.q. dat onderdeel van de jaarrekening) bevat namelijk een afwijking die voor de gebruikers van de jaarrekening relevant kan zijn. Een ‘kale’ oordeelonthouding maskeert dit! Dat is overigens eenvoudig te ondervangen door twee aanpassingen: in de paragraaf Oordeelonthouding luidt de afsluitende zin volgens de voorbeeldteksten: ‘Derhalve kunnen wij geen oordeel geven over de getrouwheid van de jaarrekening’. Ik adviseer allereerst deze op de volgende wijze aan te vullen: Derhalve kunnen wij geen oordeel geven over de getrouwheid van de jaarrekening als geheel’.

Daarnaast moet uiteraard in deze paragraaf – aanvullend – aandacht worden besteed aan de afwijking van materieel belang in de jaarrekening, door deze ook te omschrijven. Ik realiseer me dat het aanvullen van de paragraaf Oordeelonthouding met de onjuistheid mogelijk enigszins op gespannen voet staat met de structuur van de Controlestandaarden en het doel van die paragraaf. Persoonlijk heb ik er geen bezwaar tegen, omdat die paragraaf juist bedoeld is voor het oordeel en daarmee aansluit op de onderbouwing ervan. Om aan dat bezwaar toch tegemoet te komen, kan de onjuistheid ook worden toegelicht in een paragraaf inzake overige aangelegenheden in plaats van in de paragraaf Oordeelonthouding.

Oordeelonthouding door vergelijkende cijfers

Het voorgaande klemt te meer als de oordeelonthouding niet wordt veroorzaakt door de jaarrekening van de onderhavige verslagperiode, maar door de vergelijkende cijfers. Standaard 710.11b vereist namelijk een aangepaste verklaring als bij de vergelijkende cijfers een niet-goedkeurende controleverklaring is afgegeven en de oorzaak daarvoor niet is weggenomen. Ik heb al eerder bezwaren geuit tegen deze verklaring. Naar mijn mening moet weliswaar aandacht worden besteed aan de controleverklaring bij de vergelijkende cijfers, maar dit hoeft een goedkeurende controleverklaring voor de verslagperiode niet in de weg te staan[5].

In deze situatie kan verder uit de ‘standaard’-formulering van de onderbouwing van de oordeelonthouding de indruk ontstaan dat de oordeelonthouding alleen betrekking heeft op de vergelijkende cijfers. De gebruiker van de controleverklaring mag (impliciet) dan de conclusie trekken dat de informatie van het onderhavige verslagjaar wel een getrouw beeld geeft van het vermogen en resultaat (c.q. in alle van materieel van belang zijnde aspecten is opgemaakt overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving). En daarvan is geen sprake. Juist dan is in de paragraaf Oordeelonthouding (of in de paragraaf inzake overige aangelegenheden) een toelichting op de afwijking van materieel belang in de onderhavige jaarrekening essentieel voor de gebruiker van de jaarrekening.

Duidelijkheid geven over status jaarrekening

Wanneer u als accountant wordt geconfronteerd met een beperking in de controle van diepgaande invloed in combinatie met een afwijking van materieel belang, doet u er goed aan om het bovenstaande in aanmerking te nemen bij het concipiëren van de tekst van de controleverklaring. In de paragraaf Oordeelonthouding (c.q. de paragraaf inzake overige aangelegenheden) moet u tevens aandacht besteden aan de afwijking van materieel belang in de jaarrekening. Ook al verplicht Standaard 705 hiertoe niet. Maar de gebruiker van de jaarrekening en de controleverklaring heeft wel recht op deze informatie van de accountant ‒ en daarmee dus ook op duidelijkheid over de status van de jaarrekening.

Anton Dieleman RA is directeur vaktechniek bij Mazars Accountants in Rotterdam.

[1] Handleiding Regelgeving Accountancy, Voorbeeldteksten geldend van 15 december 2010, Voorbeeldtekst 1.1.8 (“Controleverklaring met beperking wegens het niet in staat zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen en een afwijking van materieel belang in de jaarrekening”)
[2] Voorbeeldtekst 1.1.16
[3] Voorbeeldtekst 1.1.17
[4] Een verdergaande verplichting om over andere onderwerpen te communiceren bevat de Standaard niet.
[5] “Toelichting op de onbekende niet-goedkeurende accountantsverklaring” (AccountancyNieuws, nr. 7, 2009) en “Controleverklaring op het strafbankje” (Accountant, september 2013).