De variant van de jaarrekening van een microrechtspersoon, die sinds kort bestaat, plaatst accountants die bij een dergelijke jaarrekening betrokken zijn voor uitdagende vraagstukken. Onder meer doordat een toelichting in die jaarrekening ontbreekt. Dit is relevant als niet-reguliere waarderingsgrondslagen worden toegepast of in situaties waarin er onzekerheid bestaat over de continuïteit van de microrechtspersoon. In het bijzonder in relatie tot de verklaring die de accountant afgeeft. Aandacht voor enkele uitdagende vraagstukken rond de jaarrekening van de microrechtspersoon.
Nadat de EU-jaarrekeningrichtlijn in Titel 9 van Boek 2 is geïmplementeerd, kennen we sinds 1 november 2015 het fenomeen van de zogenaamde microrechtspersoon. Een microrechtspersoon is een rechtspersoon die gedurende twee opeenvolgende jaren of langer (op geconsolideerde basis) voldoet aan ten minste twee van de volgende criteria :
a. de waarde van de activa volgens de balans met toelichting bedraagt, op de grondslag van verkrijgings- en vervaardigingsprijs, niet meer dan € 350.000;
b. de netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan € 700.000;
c. het gemiddeld aantal werknemers over het boekjaar bedraagt minder dan 10.
De jaarrekening van een microrechtspersoon is beperkt tot een balans en een winst-en-verliesrekening. Een toelichting ontbreekt in de jaarrekening van een microrechtspersoon. Althans, het is niet verplicht om een toelichting aan de jaarrekening toe te voegen; op vrijwillige basis is dit uiteraard toegestaan .
Fiscale grondslagen
De jaarrekening van een microrechtspersoon mag worden opgemaakt op basis van fiscale grondslagen (een optie die geldt voor alle kleine rechtspersonen). Bijzonder is dat de wettekst bij toepassing van fiscale grondslagen wel een toelichting verplicht stelt . Omdat een toelichting bij de jaarrekening van een microrechtspersoon in alle andere situaties niet verplicht is, lijkt dit een omissie in de wettekst. Naar mijn mening wordt dit veroorzaakt door het kopiëren van de wettekst die fiscale grondslagen voor kleine rechtspersonen mogelijk maakt (en ook een toelichting vereist). In de praktijk kan dit eenvoudig worden ondervangen door deze (eenregelige) toelichting op te nemen in de balans of winst-en-verliesrekening.
Overlopende activa en passiva
Overlopende activa en passiva leiden bij microrechtspersonen ook tot een boeiend vraagstuk. Overlopende activa en passiva die samenhangen met overige bedrijfskosten moeten niet in de jaarrekening van microrechtspersonen worden opgenomen . De Memorie van Toelichting noemt de huur van het bedrijfspand als voorbeeld. Uit de wettekst en de Memorie van Toelichting wordt niet duidelijk of dit een verplichting is (om overlopende activa en passiva niet op te nemen) dan wel een ‘optie’ (uit hoofde van lastenverlichting). Dat laatste lijkt voor de hand te liggen; ook gegeven het feit dat de Belastingdienst deze wijze van verwerken niet zal toestaan (hoewel dit voor de vennootschappelijke jaarrekening uiteraard niet maatgevend is) . Uit RJ-Uiting 2015-9 (‘Microrechtspersonen’) blijkt inderdaad dat er sprake is van een optie die vrijwillig mag worden toegepast.
Opvallend is dat de EU-jaarrekeningrichtlijn aan de optie om geen overlopende activa en passiva op te nemen, de verplichting koppelt om dit in de toelichting (of onderaan de balans) te vermelden . Deze verplichting is opmerkelijk genoeg niet in de Nederlandse wetgeving overgenomen, terwijl het naar mijn mening een relevante aanvulling op de gepresenteerde cijfers is.
Onzekerheid over continuïteit
Wanneer een toelichting bij de jaarrekening ontbreekt, leidt dit zeker tot onvolledige informatie indien er sprake is van ernstige onzekerheid over de continuïteit. Met name door het feit dat de jaarrekening normaliter wordt opgemaakt op basis van het uitgangspunt van going-concern. Een situatie van ernstige continuïteitsonzekerheid is dan relevante informatie voor de gebruiker van de jaarrekening. De accountant kan uiteraard aandringen op het (op vrijwillige basis) opnemen van een dergelijke toelichting in de jaarrekening van de microrechtspersoon. Als de directie echter vindt dat een inrichtingsjaarrekening van een microrechtspersoon op basis van de minimale wettelijke eisen volstaat, kan de accountant geen toelichting in de jaarrekening ‘afdwingen’.
In RJ-Uiting 2016-4 (‘Richtlijn microrechtspersonen’) komt de RJ tot de conclusie dat een jaarrekening – die volgens art. 2:362 BW een getrouw beeld van vermogen en resultaat moet geven – in een situatie van continuïteitsonzekerheid een toelichting moet bevatten (par. 202). Een standpunt dat mijn sympathie en instemming heeft, maar de juridische houdbaarheid lijkt me twijfelachtig. De wetgever heeft er juist vanuit het oogpunt van lastenverlichting voor gekozen om de toelichting te laten vervallen. Ook expliciet met betrekking tot de toelichting op de continuïteitsonzekerheid .
Voldoen aan inzichtvereiste?
De vraag rijst dan of er überhaupt nog wordt voldaan aan het inzichtvereiste van art. 2:362 BW. Naar mijn mening is dat niet het geval. De opmerking van de Raad dat de jaarrekening van de microrechtspersoon in de meeste situaties aan het inzichtvereiste zal voldoen, kan ik dan ook moeilijk plaatsen. Art. 2:362 lid 4 BW (op basis waarvan extra toelichtingen opgenomen moeten worden indien noodzakelijk voor het vereiste inzicht) blijkt voor microrechtspersonen een ‘dode letter’ te zijn geworden. Naast situaties waarin onzekerheid heerst over de continuïteit, kan ik nog verschillende andere situaties bedenken waar een toelichting relevant zou zijn.
Behoefte aan toelichting
Uiteraard deel ik de visie van de RJ dat een jaarrekening van een microrechtspersoon waarin essentiële toelichtingen ontbreken voor de gebruiker eigenlijk onvolledig is. Voor de accountant biedt art. 9 VGBA daarvoor een adequate oplossing: het toevoegen van een paragraaf inzake overige aangelegenheden aan de samenstellingsverklaring. Op die wijze kan de gebruiker van de jaarrekening kennisnemen van deze relevante informatie. Overigens merk ik daarbij op dat het opnemen van een toelichting op de continuïteitsonzekerheid in de samenstellingsverklaring geen oplossing is voor derden die gebruikmaken van de publicatiebalans. De samenstellingsverklaring ontbreekt daarbij. En juist die (externe) gebruikers hebben behoefte aan een dergelijke toelichting.
Samenstellingsverklaring
Terzijde wijs ik nog op het volgende: in veel gevallen zal sprake zijn van een samenstellingsopdracht. De huidige regelgeving van de NBA met betrekking tot samenstellingsopdrachten bevat geen verplichting om aan de samenstellingsverklaring een paragraaf inzake de continuïteitsonzekerheid toe te voegen. In het verleden bestond die verplichting wel , maar in de huidige regelgeving ontbreekt die. Het komt mij voor dat die paragraaf nog steeds een relevante functie heeft en daarom niet mag ontbreken in een samenstellingsverklaring. Juist bij het ontbreken van een toelichting op de continuïteitsonzekerheid in de jaarrekening zelf. De NBA heeft dit inmiddels ook onderkend in de Rapportage van de Tijdelijke Commissie Standaard 4410. Uit paragraaf 3.7 van deze rapportage blijkt dat de Commissie voorstelt om het voorschrijven van een dergelijke paragraaf nader uit te werken in een NBA-handreiking.
Controleverklaring
Voor een controleverklaring ligt de situatie iets anders als er geen sprake is van een ‘getrouw beeld’ zoals hiervoor uiteengezet. De Controlestandaarden geven hiervoor een oplossingsrichting. De controleverklaring bevat dan niet de bewoordingen dat ‘de jaarrekening een getrouw beeld geeft van vermogen en resultaat’, maar de bij een compliancestelsel behorende formulering dat ‘de jaarrekening in alle van materieel van belang zijnde aspecten is opgemaakt in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving’.
Standaard 4410
De genoemde Tijdelijke Commissie Standaard 4410 is door het NBA-bestuur in het leven geroepen vanwege de commotie die ontstond doordat de NBA toepassing van Standaard 4410 verplicht wilde voorschrijven bij het samenstellen van de jaarrekening van een microrechtspersoon. Belangrijkste bezwaar was het feit dat dit tot onnodige lastenverzwaring zou leiden, terwijl de wetgever met de variant van de microrechtspersoon juist lastenverlichting op het oog had. Daar zijn diverse bezwaren tegenin te brengen:
a) uit het door de Tijdelijke Commissie uitgevoerde onderzoek blijkt dat de hoeveelheid werkzaamheden op basis van Standaard 4410 redelijk beperkt blijft;
b) het fundamentele VGBA-beginsel van ‘vakbekwaamheid en zorgvuldigheid’ verplicht de accountant tot een aantal minimumwerkzaamheden; daarvoor is geen Standaard 4410 nodig;
c) de wetgever heeft nooit beoogd dat lastenverlichting ook zou gelden voor de betrokkenheid van een accountant bij het samenstellen van de jaarrekening;
d) het feit dat de jaarrekening van een microrechtspersoon inderdaad beperkt van omvang is laat onverlet dat de samenstellingswerkzaamheden die moeten leiden tot het transformeren van een saldibalans tot ‘posten in de jaarrekening’ hetzelfde blijven. Terzijde merk ik op dat de beperkte omvang van de jaarrekening door het gebruik van een rapportgenerator bovendien weinig normatief is voor de omvang van de werkzaamheden.
Conclusie: noblesse oblige
Het NBA-bestuur en de Tijdelijke Commissie hebben een vaktechnisch goed gefundeerd standpunt ingenomen door Standaard 4410 verplicht voor te schrijven bij het samenstellen van de jaarrekening van een microrechtspersoon.
Anton Dieleman RA is directeur vaktechniek bij Mazars Accountants in Rotterdam.
Beste Anton,
Bedankt voor je helder betoog over jaarverslaggeving bij micro entiteiten.
Ik wil een paar kanttekeningen toevoegen:
a. Als een accountant betrokken is bij de totstandkoming van een jaarrekening van een micro rechtspersoon, dan zal de minimale informatie hierbij alleen maar van toepassing kunnen zijn als er maar 1 gebruiker is, namelijk de ondernemer (DGA) zelf. Alle informatie die ontbreekt vanwege het ontbreken van de toelichting kent de DGA. Hij vindt deze immers in zijn administratie.
b. De NBA heeft besloten dat hierbij een samenstellingsverklaring moet worden afgegeven. Een van de argument hierbij was dat de verplichte betrokkenheid van de accountant door de afgifte van deze verklaring, een bepaalde kwaliteit zal suggereren. Maar zoals gesteld door jou, de gebruiker van de publicatiestukken kan niet weten of er een accountant bij betrokken is geweest. Wellicht hierbij een gemiste kans? Had de NBA de samenstellingsverklaring ook niet verplicht moeten stellen bij publicatiestukken?
Beste heren,
De uitdaging waar we volgens de heer Dieleman voor staan is eenvoudig aan te gaan, namelijk door te blijven rapporteren als een kleine rechtspersoon en daar wat niets toevoegende toelichtingen uit weg te laten. Daarmee bespaar je wellicht wat tijd. De aanvankelijk beoogde lastenverlichting door de introductie van de micro-entiteit is namelijk (bijna) volledig teniet gedaan door de verplichting om 4410 en bijbehorende dossiervorming toe te moeten blijven passen. Als je dan ook nog de jaarrekening ontdoet van iedere toelichting dan zal de klant geen genoegen nemen met een kostenreductie van slechts een paar honderd EURO. Heel plat gezegd: de prijs per pagina vliegt omhoog, zo zal de klant het ervaren.