De accountant die opdracht krijgt tot het opstellen en deponeren van de jaarrekening van een rechtspersoon, verbindt zich in beginsel tevens om die jaarrekening tijdig op te maken en om te bewerkstelligen dat deze vervolgens ook tijdig kan worden gepubliceerd. Het voorgaande roept in de praktijk vragen op; want wanneer is de jaarrekening tijdig gepubliceerd?
In dit artikel bespreek ik de publicatie volgens de KvK, het verschil tussen opmaken en ondertekenen van de jaarrekening en een recente uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch d.d. 13 september 2022[1] betreffende deze onderwerpen.
Uiterste publicatiedatum volgens de Kamer van Koophandel
Eerder schreef ik al in een publicatie van 8 november 2021 dat hetgeen de KvK op haar website schrijft over de uiterste termijn voor publicatie onjuist is. Op haar website schrijft de KvK namelijk het volgende:
Als alle aandeelhouders ook bestuurder zijn, leidt ondertekening van de jaarrekening door alle bestuurders en commissarissen meteen tot vaststelling. In dit geval vervallen de 2 maanden tijd voor vaststelling. Voor een BV betekent dit dat je deponeert binnen 10 maanden en 8 dagen na afloop van het boekjaar. Is het boekjaar gelijk aan het kalenderjaar, dan is de uiterste deponeerdatum dus 8 november (10 maanden + 8 dagen).
Hier worden twee dingen door elkaar gehaald, namelijk (1) het besluit tot opmaken van de jaarrekening en (2) de ondertekening daarvan, waarover het navolgende.
Het opmaken en de ondertekening van de jaarrekening: is dat wel hetzelfde?
Het opmaakbesluit betreft een rechtshandeling. Als het bestuur besluit dat het door of namens hem opgestelde stuk de opgemaakte jaarrekening is, dan is sprake van de opgemaakte jaarrekening. Dat de jaarrekening is opgemaakt, zal veelal blijken uit een vastlegging ervan in de notulen van de betrokken vergadering. Deze plicht (tot het opmaken van de jaarrekening) houdt niet alleen in dat de jaarrekening moet worden opgemaakt, maar ook binnen de daarvoor geldende termijn.
Als de jaarrekening is opgemaakt, moet deze als daaromtrent bij of krachtens de wet een verplichting bestaat, door de bestuurders worden ondertekend. Het ondertekenen vormt evenwel geen constituerend element van het opmaken.[2] Boek 2 BW kent ook geen termijn voor ondertekening van de jaarrekening. Ondertekening zal in ieder geval moeten plaatsvinden voordat de opgemaakte jaarrekening op het kantooradres van de vennootschap ter inzage wordt gelegd, zodat vergadergerechtigden de opgemaakte jaarrekening kunnen inzien en een afschrift kunnen krijgen.[3]
De ondertekening van de jaarrekening heeft dus als functie dat het bestuur te kennen geeft dat het instemt met de inhoud van de opgemaakte jaarrekening en is dus als zodanig een zelfstandige rechtshandeling. Als de jaarrekeningen eenmaal door de bestuurders is ondertekend, kan moeilijk worden volgehouden dat deze niet ook is opgemaakt, maar andersom liggen de kaarten dus anders. Een jaarrekening kan wel degelijk zijn opgemaakt, zonder door het bestuur te zijn ondertekend. De hiervoor aangehaalde tekst van de website van de KvK lijkt uit te gaan van een verplichting tot het ondertekenen van de jaarrekening door de bestuurders, terwijl de wet slechts een verplichting kent tot het opmaken van de jaarrekening binnen de genoemde termijn van 10 maanden (te weten 5 maanden, met nog eens 5 maanden verlenging). Omdat de regeling in artikel 2:210 BW betrekkelijk recent is ingevoerd, is jurisprudentie hierover nog schaars. Reden genoeg om stil te staan bij een uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 13 september 2022.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 13 september 2022
Wat was er aan de hand? Op 24 november 2017 accepteert een accountant een opdracht tot het samenstellen van de jaarrekening van een BV met ingang van het boekjaar 2016. In zijn opdrachtbevestiging schreef de accountant dat hij ook de deponering van de jaarrekening zou verzorgen. Uiteindelijk werd 19 dagen na het einde van de 12 maanden termijn (als bedoeld in artikel 2:394 BW) gedeponeerd, en ging de betreffende BV vervolgens failliet. De curator stelde de bestuurder (tevens de aandeelhouder van de BV), aansprakelijk voor het tekort in het faillissement op grond van de overschrijding van de deponeringstermijn. De bestuurder/aandeelhouder trof een schikking met de curator en stelde de accountant vervolgens aansprakelijk, omdat deze de overeengekomen deponering van de jaarrekening niet tijdig had verzorgd.
In dit geschil stond onder andere ter discussie wat nu de uiterste termijn voor openbaarmaking van de jaarrekening van een BV is, van wie het bestuur wordt gevormd door de aandeelhouder. De accountant stelde zich op het standpunt dat uit artikel 2:394 lid 1 BW volgt – indien deze bepaling wordt gelezen in samenhang met artikel 2:210 BW – dat de BV uiterlijk 8 november 2017 de jaarrekening openbaar had moeten maken, zoals ook is te lezen op de website van de KvK. De gedachte daarachter is dat als, zoals in dit geval, de enige bestuurder tevens alle aandelen houdt, de jaarrekening uiterlijk binnen 10 maanden (te weten: 5 maanden met de mogelijkheid van verlenging met 5 maanden) moet zijn ondertekend, en dan geldt de ondertekening meteen als vaststelling. De vastgestelde jaarrekening moet vervolgens op grond van artikel 2:394 lid 1 BW acht dagen later zijn gedeponeerd, en dus is de uiterste publicatiedatum (in geval van een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar) 8 november. Het verweer van de accountant kwam er daarom op neer dat, toen hij op 24 november 2016 de opdracht kreeg tot deponeren van de jaarrekening, de termijn voor deponering al was verstreken en dat hij om die reden niet aansprakelijk was.
De vraag die rijst is of de wetgever nu werkelijk in artikel 2:210 BW, waarin het opmaken van de jaarrekening van een BV is geregeld, een regeling heeft getroffen op grond waarvan de jaarrekening uiterlijk binnen de opmaaktermijn van 10 maanden zou moeten zijn ondertekend. Of wordt hier ten onrechte het opmaken van de jaarrekening verward met de verplichting tot ondertekening van de jaarrekening. Voor het opmaken kent de wet in artikel 2:210 BW immers inderdaad een termijn van (uiterlijk) 10 maanden na ommekomst van het boekjaar, doch voor de ondertekening daarvan kent de wet geen termijn, en nergens is te lezen dat voor het opmaken van de jaarrekening nodig is dat deze ook wordt ondertekend door de bestuurders. Het is daarom interessant te lezen hoe de rechtspraak over deze materie oordeelt.
Het gerechtshof volgt de zienswijze van de accountant over 8 november als ‘uiterste publicatiedatum’ niet en overweegt: ‘Artikel 2:210 lid 5 BW bepaalt inderdaad dat met de ondertekening van de jaarrekening door het bestuur de jaarrekening tegelijkertijd is vastgesteld. De ondertekening van de jaarrekening is echter, anders dan de accountant impliciet betoogt, geen onderdeel van het opmaken van de jaarrekening.’
In de laatste zin onderschrijft het hof een lijn die al breder in de literatuur wordt verdedigd, namelijk dat ondertekening van de jaarrekening door het bestuur gezien moet worden als een zelfstandige rechtshandeling, en dus niet hetzelfde is als het besluit tot opmaken ervan. Oftewel, voor het opmaken van de jaarrekening kan een eenvoudig bestuursbesluit volstaan. Ondertekening is daarvoor niet vereist. Dit neemt niet weg dat de jaarrekening door de bestuurders (en commissarissen, als deze er zijn) moet worden ondertekend, maar dat moet los worden gezien van het besluit tot opmaken. Hieruit volgt dat de jaarrekening dus weliswaar binnen 10 maanden moet zijn opgemaakt, maar niet dat deze binnen 10 maanden moet zijn ondertekend. Interessant is overigens nog dat niet de BV zelf de opdracht had verstrekt, maar haar aandeelhouder die tevens bestuurder was van de BV in kwestie. Het is de vraag hoe het gerechtshof had geoordeeld in dat geval, want dan zou het aan de curator zijn om de accountant al dan niet aansprakelijk te stellen. De vraag is echter wat de curator daarbij te winnen heeft, want welk belang heeft de curator bij nakoming van de publicatieplicht? Dat is juist de bestuurder. En als die niet de opdrachtgever is, zoals in dit geval, hoe is de positie van de accountant dan? Het is wachten op een volgende casus die zich wat dit betreft vroeg of laat wel een keer zal aandienen. Hoe dan ook is voor de accountant zaak zich te realiseren welk risico in huis wordt gehaald als er toezeggingen worden gedaan over de deponering van de jaarrekening, een verplichting die eigenlijk bij de bestuurder thuishoort.
Conclusie
Een termijn voor ondertekening is door de wetgever niet bepaald en zij kan dus ook nog na afloop van de termijn voor het opmaken van de jaarrekening worden gedaan. Het gevolg is dat de in artikel 2:210 lid 1 BW bepaalde termijn voor het opmaken van de jaarrekening voor de rechtspersonen waarop artikel 2:210 lid 5 BW van toepassing is, niet tevens de termijn is waarbinnen de jaarrekening moet worden ondertekend (en/of vastgesteld). Uit dit arrest van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch is op te maken dat toen de BV de opdracht tot het opmaken en het deponeren van de jaarrekening aan de accountant verstrekte, te weten 24 november 2017, de termijn voor het openbaar maken van de jaarrekening over 2016 dus nog niet was verstreken. Hiervoor geldt, net als bij andere ‘gewone’ BV’s, de uiterste publicatiedatum van 12 maanden na het verstrijken van het boekjaar. Het is voor het eerst dat een hogere rechter zich over deze materie uitspreekt, en deze uitspraak is in lijn met de heersende leer in de literatuur op dit moment. Op internet zal 8 november voorlopig nog wel voortbestaan als relevante datum voor publicatie, maar het is (mede vanwege het hier besproken arrest) verstandig dergelijke bronnen niet voor zoete koek aan te nemen.
Tom Teggelaar (advocaat Vennootschapsrecht, M&A en Corporate Litigation en docent jaarrekeningrecht bij SRA en CPO) en Layla Verhagen (advocaat Vennootschapsrecht, M&A en Corporate Litigation) bij Poelmann van den Broek Advocaten
[1] ECLI:NL:GHSHE:2022:3141.
[2] Beckman en Marseille 2013, p. 80.
[3] Van de Sandt en Hijink 2020, p. 99.
Bij de handtekeningen in een jaarrekening wordt doorgaans een datum vermeld. Welke betekenis kan de gebruiker van de jaarrekening aan die datum toekennen?
Volgens mij wordt doorgaans met die datum wel de opmaakdatum bedoeld. Maar volgens het bovenstaande is dat dus niet per se de opmaakdatum. De opmaakdatum is o.a. van belang om te weten tot welke datum belangrijke gebeurtenissen na balansdatum zijn verwerkt of toegelicht.
De regelgeving lijkt niet nadrukkelijk een vermelding van de opmaakdatum te verlangen (wel van de vaststellingsdatum). Als de opmaakdatum eerder was dan de ondertekeningsdatum, geeft het vermelden van die eerdere datum op de plek waar ook de handtekening staat de schijn van antedatering.
Al met al lijkt het alleen maar onduidelijker te worden wat de betekenis van de vermelde datum in een jaarrekening is.
In de praktijk zal het besluit van het bestuur tot opmaken van de jaarrekening ook vaak samenvallen met de ondertekening. Tegen die praktijk bestaat ook geen bezwaar. De redenering echter dat de opmaaktermijn (5+5 maanden) zou inhouden dat de jaarrekening binnen dezelfde termijn zou moeten worden ondertekend is onjuist. De jaarrekening kan bij bestuursbesluit worden opgemaakt binnen de 10 maanden termijn, en pas bij het bijeenroepen van de AVA worden ondertekend en ter inzage gelegd bij de vennootschap. De KVK lijkt op haar website er van uit te gaan dat opmaken niet kan zonder ondertekening en daar zit de denkfout, is althans mijn mening en die van het Hof. Het zou ook vreemd zijn als de termijn voor opmaken ineens doorslaggevend zou zijn voor bestuurdersaansprakelijkheid in faillissement, want in het standaardarrest Brens/Sarper is al uitgemaakt dat vanuit het perspectief van crediteuren alleen naar de publicatietermijn van 2:394 BW moet worden gekeken (naast de administratie plicht van 2:10 BW, maar dus niet 2:210 BW).
De jaarrekening moet uiterlijk na 10 maanden aan de aandeelhouders voorgelegd worden.
Als we het er over eens zijn dat deze jaarrekening ondertekend moet zijn (of anders vermeld moet zijn waarom ’n bestuurder niet getekend heeft), dan is maar een conclusie mogelijk: de bestuurders moeten de jaarrekening uiterlijk 31-10 ondertekend hebben. En dus blijft die datum van 8/11 overeind indien alle aandeelhouders tevens bestuurder zijn (uitzonderingen daargelaten). Ik hoor graag waar deze redenering niet zou kloppen.
Beste Roger,
De 10 maanden termijn ziet alleen op het opmaken van de jaarrekening. Er is geen termijn voor ondertekening daarvan. Deze twee elementen (opmaken en ondertekening) moeten niet worden verward. Er is overigens ook geen wettelijke termijn waarbinnen de jaarrekening aan de aandeelhouders moet worden voorgelegd. Daarom heeft de wetgever ook bepaald dat de opgemaakte jaarrekening uiterlijk na 12 maanden openbaar moet worden gemaakt (zie 2:394 lid 2 BW).
Dat is nu juist het punt van het arrest. Ondertekening van de jaarrekening is een andere rechtshandeling dan de opmaak van de jaarrekening. Voor opmaak bestaat een wettelijke termijn. Voor de ondertekening niet.
Als de jaarrekening nog niet is ondertekend, dan kan deze wel opgemaakt zijn. Ook als de ondertekening pas in december plaatsvindt, dan kan de opmaak van de jaarrekening nog best binnen die 10 maanden hebben plaatsgevonden. Als de jaarrekening eenmaal is ondertekend, dan is de jaarrekening ook opgemaakt.
Voor de praktijk kan de bewijsvoering of is voldaan aan opmaak van de jaarrekening binnen de gestelde termijnen wel een probleem vormen.
Beste Henry,
Jouw reactie onderschrijf ik. Het antwoord op de vraag wanneer de jaarrekening nu precies is opgemaakt is voor het aansprakelijkheidsrisico in verband met de publicatieplicht niet zo belangrijk, want de Hoge Raad heeft al eens beslist dat in dat kader (in geval van faillissement) het belang van crediteuren meebrengt dat aan de publicatietermijn is voldaan. Regels voor het tijdig opmaken van de jaarrekening zijn intern, en voor schuldeisers niet doorslaggevend. Voor de controlepraktijk kan wel relevant zijn in het dossier aan te wijzen wanneer het opmaakbesluit is genomen omdat de controleverklaring hierop betrekking heeft. Het opmaakbesluit is een bestuursbesluit, en dat hoeft niet (om geldig te zijn) schriftelijk te zijn vastgelegd zoals aandeelhoudersbesluiten. Als er meerdere bestuurders zijn zal de accountant wel moeten nagaan of zij het onderling eens zijn, en in geval van conflict zal moeten gekeken naar de onderlinge stemverhouding (niet: of iemand zelfstandig vertegenwoordigingsbevoegd is).
Beste Roger,
De 10 maanden termijn ziet alleen op het opmaken van de jaarrekening. Er is geen termijn voor ondertekening daarvan. Deze twee elementen (opmaken en ondertekening) moeten niet worden verward. Er is overigens ook geen wettelijke termijn waarbinnen de jaarrekening aan de aandeelhouders moet worden voorgelegd. Daarom heeft de wetgever ook bepaald dat de opgemaakte jaarrekening uiterlijk na 12 maanden openbaar moet worden gemaakt (zie 2:394 lid 2 BW).
Toch nog even ’n reactie. In 210 staat: Jaarlijks binnen vijf maanden na afloop van het boekjaar der vennootschap, behoudens verlenging van deze termijn met ten hoogste vijf maanden door de algemene vergadering op grond van bijzondere omstandigheden, maakt het bestuur een jaarrekening op en legt het deze voor de aandeelhouders ter inzage ten kantore van de vennootschap. De meeste mensen lezen hierin dat binnen vijf respectievelijk maanden 1) moet worden opgemaakt EN 2) ter inzage worden gelegd. De jaarrekening die ter inzage wordt gelegd, moet zijn ondertekend, daar zijn we het geloof ik wel allemaal over eens. Om in 210 te lezen dat binnen vijf respectievelijk 10 maanden moet worden opgemaakt en dat ’t bestuur naar believen de jaarrekening ter inzage mag leggen, lijkt mij een interpretatie van de tekst wishfull thinking doet vermoeden. Ik mag toch leiden dat er hoger beroep ingesteld is tegen deze uitspraak. De wettekst is vrij duidelijk: binnen vijf maanden opmaken en (ondertekend) ter inzake voor aandeelhouders.
Laat ik de vraag iets prikkelender stellen: hebben nou honderden accountants, wetenschappers, NBA en RJ en weet ik wie nog meer de afgelopen tig jaren (ook voor de invoering van de regel ondertekening = vaststelling in ’n aantal gevallen sprak iedereen al over 10 + 2!!) zich vergist of is er misschien ’n kleine kans dat men in DB zich vergist heeft? (u weet wel, daar waar men meermaals de fout in is gegaan bij het beëdigen van 30 raadsheren en zeven AG’s en het OM dit mocht constateren….)
Beste Roger,
Deze uitspraak is wat mij betreft in lijn met de heersende leer. Het is vooral zaak in ogenschouw te nemen dat het bij aansprakelijkheid in faillissement gaat om de termijn genoemd in 2:394 BW. Zo is dat geregeld in artikel 2:248 BW, waar de koppeling is aangebracht tussen de publicatie van de jaarrekening en bestuurdersaansprakelijkheid voor faillissement. Een verwijzing naar 2:210 BW is daarin niet te vinden. De gedachte daarachter (zoals de Hoge Raad al jaren geleden heeft bepaald in het arrest Brens/Sarper) is dat de publicatietermijn relevant is voor crediteuren, en niet de interne termijnen voor het opmaken van de jaarrekening (die staan dus in 2:210, net als het ter inzage leggen ten kantore van de vennootschap). Het lijkt er op dat die lijn van de Hoge Raad uit het oog is verloren bij de verschillende publicaties op internet over 8 november.
Beste Tom,
Dus kortgezegd ; deponering jaarstukken 2021 met 1 DGA hoeft niet uiterlijk op 8 november, maar uiterlijk 31 december 2022 ?
Beste Theo,
Ja, zo staat het in artikel 2:394 BW:
Uiterlijk twaalf maanden na afloop van het boekjaar moet de rechtspersoon de jaarrekening op de in lid 1 voorgeschreven wijze openbaar hebben gemaakt.
Overigens moet de jaarrekening dus wel binnen de 5 + 5 maanden termijn (voor een ‘gewone BV’, niet-beleggingsinstelling) zijn opgemaakt. Aan de overschrijding van die 10 maanden termijn zit echter niet een sanctie gekoppeld van bestuurdersaansprakelijkheid in faillissement. Dat is wel het geval bij overschrijding van de publicatietermijn van 12 maanden, al kun je daar nog wegkomen als het een zgn. ‘onbelangrijk verzuim’ is, bijvoorbeeld bij overschrijding met enkele dagen. Maar dat is een ander onderwerp.