Factuur uitreiken voordat de prestatie is verricht

Inleiding

In het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2015 (ECLI:NL:2015:1084) komen twee zaken aan de orde:

1) De Hoge Raad oordeelt dat een factuur ook uitgereikt kan worden voordat de overeengekomen prestatie is verricht.

2) Verwezen naar Hof Den Bosch is de vraag of een document (de Hoge Raad spreekt hier van ‘het bescheid’) waarop de prijs en de omzetbelasting is vermeld, kan kwalificeren als factuur. (Ingeval het verwijzingshof oordeelt dat het document niet kwalificeert als factuur, moet zij onderzoeken of de inspecteur terecht een naheffingsaanslag aan de opdrachtgever heeft opgelegd en niet aan de afnemer. In deze verwijzingsopdracht zit wat geks, namelijk dat het lijkt te impliceren dat er twee soorten facturen bestaan. Zie hierna.)

Overwegingen ten aanzien van punt 1

Zoals hiervoor gezegd, speelt in de BTW de factuur een belangrijke rol. De wet bepaalt, kortgezegd, dat als de ondernemer verplicht is een factuur uit te reiken, er dan BTW verschuldigd is in het tijdvak waarin de factuur wordt uitgereikt. Ondernemers moeten aan elkaar facturen uitreiken voor verrichte leveringen en diensten. De factuur moet uiterlijk uitgereikt zijn op de 15^e dag na de goederenlevering of het verrichten van de dienst.

De Hoge Raad overweegt in onderhavig arrest dat de wet evenwel geen voorschrift bevat met betrekking tot het eerste tijdstip waarop een factuur kan worden uitgereikt. Dit betekent dat een factuur ook kan worden uitgereikt voordat de overeengekomen prestatie is verricht en dat dit alsdan de gevolgen heeft die de wet aan het uitreiken van een factuur verbindt. Kortgezegd zijn deze gevolgen dat de ondernemer die de factuur uitreikt in het tijdvak van uitreiken van de factuur, de omzetbelasting verschuldigd wordt (en dat hij die dus in de aangifte van dat tijdvak moet aangeven en afdragen) en dat de afnemer de aan hem in rekening gebracht omzetbelasting in dat tijdvak als voordruk in aanmerking moet nemen (en dus in de aangifte van dat tijdvak aangeeft als voordruk).

De casus

In de onderhavige casus gaf een ondernemer in oktober 2008 opdracht voor de bouw van een nieuw bedrijfspand. De aannemer stuurde de opdrachtgever daarop een document waarop de aanneemsom en een bedrag aan omzetbelasting vermeld stonden. Op het document stond verder dat betalingen binnen 14 dagen dienden plaats te vinden. Hoewel betaling niet plaatsvond in 2008, bracht de opdrachtgever het bedrag aan omzetbelasting als voordruk in mindering. Dat leidde tot een teruggaaf over het laatste kwartaal van 2008. In het eerste halfjaar van 2009 werd de aanneemsom in termijnen gefactureerd en betaald. De op de termijnnota’s vermelde bedragen aan omzetbelasting zijn door de aannemer op de aangifte voldaan en door de opdrachtgever niet in aftrek gebracht. Hij had de aftrek immers in het laatste kwartaal van 2008 al geclaimd.

Na een boekenonderzoek bij de aannemer legde de Belastingdienst een naheffingsaanslag op aan de opdrachtgever ter correctie van de teruggaaf over het laatste kwartaal van 2008. Het document dat in 2008 was uitgereikt, was naar de mening van de Belastingdienst geen factuur. Volgens de aannemer was het ook geen factuur maar een opgave van de bouwsom.

Hof Arnhem-Leeuwarden was van oordeel dat het document een factuur was waarop ten onrechte omzetbelasting was vermeld. Deze omzetbelasting was alleen verschuldigd vanwege de vermelding ervan, zodat de opdrachtgever geen recht had op aftrek van deze omzetbelasting als voorbelasting. De Wet op de omzetbelasting bevat namelijk een bepaling (voor de fijnproevers: artikel 37 Wet OB ’68), die bepaalt dat op een factuur vermelde BTW ‒ als er geen andere grond is waarop hij moet worden afgedragen ‒ alsdan moet worden afgedragen sec op grond van het feit dat er BTW op de factuur vermeld wordt. Op deze grond verschuldigde BTW creëert evenwel geen aftrekrecht bij de ontvanger van de factuur.

De Hoge Raad heeft de uitspraak van het hof op het beroep in cassatie van de opdrachtgever vernietigd en Hof Den Bosch moet nu onderzoeken of het document, door de Hoge Raad aangeduid als ‘het bescheid’, kan worden aangemerkt als een factuur in de zin van de Wet OB 1968.

Overwegingen ten aanzien van punt 2

Het verwijzingshof moet onderzoeken of het bescheid kan kwalificeren als factuur. Hier is wel wat geks aan de hand. De verwijzingsopdracht luidt dat Hof Den Haag moet onderzoeken “of het bescheid (…) als een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, letter a, van de Wet kan worden aangemerkt. (…) Indien na verwijzing wordt geoordeeld dat het bescheid niet als een factuur in vorenvermelde zin kan worden aangemerkt, dient te worden onderzocht of het bescheid een factuur is in de zin van artikel 37 van de Wet (…)”. Deze verwijzingsopdracht lijkt te impliceren dat we twee vormen/soorten van facturen kennen in de BTW. Dat valt te betwijfelen.

Anyway, mocht het geen factuur zijn op basis van artikel 13 en 15, maar wel op basis van artikel 37, dan is dus de BTW verschuldigd op geen andere grond dan op grond van artikel 37 (BTW alleen verschuldigd vanwege de vermelding ervan), dan heeft de inspecteur ‒ indien deze BTW niet is voldaan ‒ twee mogelijkheden om na te heffen: bij de opsteller van de factuur, of bij de ontvanger van de factuur die de BTW ten onrechte heeft afgetrokken. Het Besluit administratieve en factureringsverplichtingen (laatstelijk gewijzigd 27 juni 2012, nr BLKB/2012/477M, V-N 2012/40.15) geeft hiervoor richtlijnen. In beginsel dient eerst nageheven te worden bij de opsteller van de factuur, maar naheffing bij de ontvanger van de factuur is niet uitgesloten. We zullen zien wat het verwijzingshof in dezen besluit.

Ten slotte

Wat onderhavig arrest ons leert, is dat er ook gefactureerd kan worden voordat de overeengekomen prestatie is verricht. Het is dan wel raadzaam een factuur uit te reiken, die door een ieder als factuur wordt gekwalificeerd en ook de gevolgen naleven die de wet aan een factuur verbindt. Kortgezegd, de opsteller van de factuur dient de BTW in het tijdvak van uitreiken van de factuur in zijn aangifte op te nemen en af te dragen en de ontvanger van de factuur trekt de BTW in dat tijdvak af.

Termijnfacturen kunnen ook. Hier geldt ook dat voor elke ontvangen vooruitbetaling een factuur moet worden uitgereikt voordat de vooruitbetaling opeisbaar is. In dat tijdvak is de BTW verschuldigd en kan de ontvanger van de factuur de BTW aftrekken.

Tenslotte is het interessant te zien wat het verwijzingshof straks over ‘het bescheid’ oordeelt. Is het een factuur of niet en op welke grond?

Andor Valkenburg, belastingadviseur PKF Wallast, vestiging Amsterdam.