7. Suppletieaangifte

7.2       Suppletieaangifte verplicht?
Het indienen van een suppletieaangifte was altijd op basis van vrijwilligheid. Echter per 1 januari 2012 is er een informatieverplichting in de wet opgenomen op grond waarvan voor de BTW een suppletie nu verplicht is[1]. Voor de omzetbelasting is dit nader uitgewerkt in het uitvoeringsbesluit bij de omzetbelasting[2]. Hierin wordt heel duidelijk de regel gegeven dat: “Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.”

De suppletie moet worden gedaan “zodra” de belastingplichtige op de hoogte geraakt van een onjuistheid. “Zodra” betekent zoveel als onmiddellijk. Enige rek wordt evenwel in lid 3 van de betreffende bepaling gevonden, waar staat dat de melding moet geschieden “zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze”. Het hoeft dus niet op stel en sprong, maar men moet ook weer geen weken wachten. De praktijkrichtlijn is om het te doen in de maand dat de onjuistheid ontdekt wordt. De suppletie wordt als vrijwillige verbetering aangemerkt, wat onder andere betekent verlaging van de boete of überhaupt geen boete.

Het is nog om een andere reden belangrijk om na ontdekking van de onjuistheid tijdig te suppleren, zodat de suppletie als vrijwillige verbetering geldt. Het uitvoeringsbesluit bepaalt namelijk ook dat “de suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden”. Is er bijvoorbeeld al een boekenonderzoek aangekondigd, dan is men al te laat.

Wellicht ten overvloede merken we op dat het opnemen in de jaarrekening van een BTW‑schuld met toelichting niet wordt aangemerkt als een vrijwillige verbetering. Dit moet echt via de suppletieaangifte. Houd hier rekening mee, zeker gezien de belangstelling, die de Belastingdienst tegenwoordig heeft, voor op de balans staande BTW‑schulden. Het is dan ook zeer aan te bevelen de suppletieaangifte te hebben gedaan alvorens de aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting in te dienen. Als namelijk de Belastingdienst op basis van de inkomsten- of vennootschapsbelasting(aangifte) een naheffingsaanslag oplegt (vaak met boetes), dan is het te laat voor een vrijwillige verbetering[3].

De suppletie dient te worden ingediend met het door de Belastingdienst digitaal beschikbaar gestelde suppletieaangifteformulier.

Merk ook op dat de verplichting tot suppleren niet alleen bestaat als er te weinig omzetbelasting is afgedragen, maar ook als er teveel is betaald.

7.3       Juridische status suppletieaangifte
De suppletieaangifte is, zoals eerder al is opgemerkt, juridisch gezien geen aangifte en mist ook overigens iedere wettelijke grondslag. De hiervoor genoemde informatieverplichting heeft hier geen verandering in gebracht, maar heeft alleen het doen van een suppletie verplicht gesteld, doordat belastingplichtigen nu de verplichting hebben de Belastingdienst te informeren, als zij ermee bekend worden dat in het verleden een BTW‑aangifte onjuist of onvolledig is gedaan, waardoor te weinig of te veel omzetbelasting is betaald.

De suppletieaangifte is te kenschetsen als een bezwaar tegen de eigen aangifte. Dit heeft wel betekenis, zeker omdat in de praktijk de meeste suppletieaangiften ruim na de zes‑weken‑bezwaartermijn worden ingediend. Deze kwalificatie betekent dat er bij een negatieve suppletieaangifte (zie hierna) meestal een niet‑ontvankelijkheidsverklaring en een ambtshalve afhandeling door de Inspecteur zal volgen; hij zal dan wel, als hij het met de suppletie eens is, een ambtshalve teruggaaf geven. Het belang is dat er tegen deze beslissing dan geen beroep openstaat.

Bij een positievere suppletieaangifte (zie hierna) zal er een naheffingsaanslag volgen voor het te betalen bedrag. Tegen deze naheffingsaanslag staat dan wel bezwaar en beroep open.

7.4       Wanneer indienen en wat vermelden?
Zoals hiervoor aangegeven, dient er een suppletie ingediend te worden, zodra belastingplichtige ontdekt dat er in een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren een fout is gemaakt. Deze verplichte suppletie geldt alleen voor fouten, die leiden tot correcties van bedragen (zowel in positieve als in negatieve zin; dus ook suppleren als er teveel BTW is betaald). Dat betekent dan dat er in beginsel bij fouten bij de navolgende vragen niet gesuppleerd zou hoeven te worden:

• Vraag 1e: levering en diensten;
• Vraag 2a: verlegde BTW als de BTW volledig aftrekbaar is via vraag 5a;
• Vraag 3a: exportleveringen;
• Vraag 3b: intracommunautaire leveringen en diensten;
• Vraag 3c: afstandsverkopen en montageleveringen binnen de EU;
• Vraag 4a: invoer en van buiten de EU ingekochte diensten als de BTW volledig aftrekbaar is via vraag 5a;
• Vraag 4b: verwervingen en van binnen de EU ingekochte diensten als de BTW volledig aftrekbaar is via vraag 5a.

We schrijven “in beginsel”, omdat het in de praktijk nog maar de vraag is of het niet verstandig is ook in de hiervoor genoemde gevallen maar niet gewoon te suppleren als er fouten ontdekt worden. Immers ook in deze gevallen is er sprake van een onjuiste aangifte. Daarnaast kan de Inspecteur bij niet‑suppleren niet direct meer een aansluiting met de jaarrekening maken, wat dan kan leiden tot allerhande vragen zijnerzijds. Daarnaast kunnen correcties aanleiding zijn voor het corrigeren van de Opgaaf ICP en de intrastat‑rapportage.

7.5       Negatieve suppletieaangifte
Als er teveel omzetbelasting betaald is, wat kan gebeuren als er teveel omzetbelasting is aangegeven of te weinig omzetbelasting (bijvoorbeeld bij vraag 5b) is teruggevraagd, kan (of eigenlijk zoals we hebben gezien: moet) dit worden teruggevraagd door middel van een suppletieaangifte. Dit wordt dan een negatieve suppletieaangifte genoemd. Zoals we bij paragraaf 7.3 gezien hebben, volgt er dan meestal, als de Inspecteur het met de suppletie eens is, een ambtshalve teruggave.

7.6       Positieve suppletieaangifte
Als er te weinig omzetbelasting betaald is, moet dit ook gecorrigeerd worden door middel van een suppletieaangifte. Voor het te betalen bedrag zal de Inspecteur dan een naheffingsaanslag opleggen, waartegen, zoals we in paragraaf 7.3 hebben gezien, eventueel bezwaar en beroep openstaan.

7.7       Kleine correcties
Een suppletieaangifte is niet nodig als er sprake is van kleine BTW-correcties. Deze mogen in de eerstvolgende BTW‑aangifte worden meegenomen, waarbij de correcties dan wel verwerkt moeten worden in de juiste rubrieken van de aangifte. Van kleine BTW‑correcties is er sprake als het totaal van de te betalen of terug te ontvangen BTW over de correcties minder dan € 1.000 is. Deze grens geldt overigens niet voor de kleineondernemersregeling. Correcties op de kleineondernemersregeling worden verwerkt in de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het betreffende jaar en wel bij vraag 5d “vermindering volgens de kleineondernemersregeling”. Is deze aangifte al ingediend, dan dient gebruik gemaakt te worden van het digitale suppletieaangifteformulier.

Overigens is het raadzaam wanneer de correcties betrekking hebben op intracommunautaire transacties en/of een voorgaand boekjaar, alsnog een suppletieaangifte over dat boekjaar in te dienen, zodat enerzijds de aangifte op de jaarrekening aansluit en anderzijds eventuele intracommunautaire transacties aansluiten om de gedane ICP-opgaven. 

7.8       Boete
Als de suppletie niet of niet tijdig gedaan wordt en de belastingplichtige doet dit opzettelijk of hem kan grove schuld verweten worden, dan wordt dit aangemerkt als een overtreding, waarvoor een vergrijpboete kan worden opgelegd. De vergrijpboete is een administratieve boete en bedraagt 100% van het te weinig betaalde bedrag en kan verlaagd worden al naar gelang de omstandigheden. Er kan bezwaar en beroep worden aangetekend tegen de vergrijpboete.

Let wel: Deze vergrijpboete komt bovenop de verzuim- of vergrijpboete voor het niet tijdig of te weinig betalen van BTW.

De Inspecteur kan ook een verzuimboete opleggen. Zoals in paragraaf 5.1 is aangegeven, kan hij niet én een verzuimboete én een vergrijpboete opleggen voor hetzelfde vergrijp. Hij zal moeten kiezen voor de ene of de andere boete. De Inspecteur zal geen verzuimboete opleggen in de volgende gevallen:

(i)      Er wordt tijdig een suppletieaangifte gedaan (is binnen 3 maanden na afloop van het kalenderjaar).

(ii)     Er is sprake van een vrijwillige verbetering én

–     het BTW-bedrag, dat door middel van de suppletie moet worden betaald, bedraagt minder dan € 20.000; óf

–     het verschuldigde BTW‑bedrag op grond van de suppletie, bedraagt minder dan 10% van het BTW‑bedrag dat eerder betaald is over het tijdvak waarop de suppletie ziet.

(iii)    Er is sprake van afwezigheid van alle schuld. Dit is meestal niet gemakkelijk aan te tonen en er zal alleen sprake van zijn als de belastingplichtige echt geen enkel verwijt te maken is.

In alle andere gevallen is een verzuimboete van 5% over de te weinig betaalde BTW aan de orde.

[1] Zie Artikel 10a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen.
[2] Zie Artikel 15 Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968. Het is op zich opmerkelijk dat zo’n belangrijk stuk wetgeving uitgewerkt wordt als delegatiebepaling; dit biedt immers de mogelijkheid tot nadere uitwerking, zonder dat het parlement er verder in gekend hoeft te worden. De huidige informatieverplichting geldt alleen voor de “verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto”, de “verklaring geen privé-gebruik auto”, bestrijding van de zogenaamde Edelweissroute en voor suppleties omzetbelasting. De Staatssecretaris heeft aangegeven niet voornemens te zijn nog andere zaken eronder te willen laten vallen, zoals bijvoorbeeld een verplichte melding voor constructies.
[3] In lagere rechtspraak heeft de feitenrechter al diverse malen geoordeeld dat bij het passiveren van een BTW-schuld, zonder het indienen van een suppletieaangifte, in de aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting en zonder het voldoen van de verschuldigde BTW, een boete van 50% op zijn plaats is.