Per 1 januari 2016 zijn overheidslichamen zoals gemeenten en provincies vennootschapsbelastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven. Voor welke activiteiten is een gemeente of provincie nu vennootschapsbelastingplichtig? Inmiddels zijn er een tweetal uitspraken waarin de Gerechtshoven Den Haag en ‘s Hertogenbosch een standpunt hebben ingenomen over de vennootschapsbelastingplicht van bepaalde door de gemeente uitgevoerde activiteiten met betrekking tot het verlenen van reclame-concessies en de aanbesteding van de exploitatie van brandstofverkooppunten. Hierna wordt eerst de vennootschapsbelastingplicht van een overheidslichaam in het algemeen behandeld, daarna ga ik in op de recente uitspraken van het gerechtshof.
Een overheidslichaam is vennootschapsbelastingplichtig voor zover er sprake is van het drijven van een onderneming. Van het drijven van een onderneming is sprake als cumulatief voldaan is aan de volgende drie voorwaarden:
- Er is een organisatie van arbeid en kapitaal,
- Er wordt deelgenomen aan het economische verkeer, en
- Er is een winststreven.
Als sprake is van niet meer dan normaal vermogensbeheer, is geen sprake van het drijven van een onderneming.
Vrijstelling vennootschapsbelasting voor overheidstaken
Als sprake is van het drijven van een onderneming, dan is in artikel 8e, lid 1, letter b, Wet Vpb de vrijstelling voor vennootschapsbelastingheffing opgenomen voor het verrichten van overheidstaken dan wel publiekrechtelijke bevoegdheden waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private partijen.
In welke gevallen sprake is van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid (hierna tezamen te noemen een overheidstaak) is niet altijd duidelijk. In de volgende situaties kan sprake zijn van een overheidstaak:
- De taak is bij (grond)wet opgelegd
- Als voor de toepassing voor de Wet op de omzetbelasting 1968 als overheid wordt gehandeld
- Via de invulling van de open norm
Reclameactiviteiten van de gemeente
Het Hof ’s-Hertogenbosch komt tot de conclusie dat de reclameactiviteit van de gemeente bestaat uit het tegen een vergoeding verlenen van het exclusieve recht aan de exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. Hierbij is relevant dat de APV de bevoegdheid heeft verleend aan de gemeente om aan partijen toestemming te verlenen om reclame-uitingen in de openbare ruimte te plaatsen. Dankzij het exploitatierecht kunnen de exploitanten advertentie-inkomsten genereren en zijn zij bereid daarvoor een vergoeding aan de gemeente te betalen. Het Hof stelt dat als al sprake is van het ter beschikking stellen van onroerende zaken, dit bijkomstig is aan het geven van gelegenheid tot het doen van reclame-uitingen. Omdat er geen sprake is van het ter beschikking stellen van onroerende zaken, zal beoordeeld moeten worden of sprake is van het drijven van een onderneming.
In beide uitspraken komen de Gerechtshoven tot de conclusie dat er geen sprake kan zijn van vermogensbeheer ook al worden delen van de openbare ruimte ter beschikking gesteld aan de concessiehouders.
Kunnen de activiteiten geclusterd worden?
Of sprake is van het drijven van een onderneming moet per activiteit afzonderlijk beoordeeld worden. Als de activiteiten sterk verschillen, maar wel sterk met elkaar verweven zijn, kan een gezamenlijke beoordeling plaatsvinden. Het hof komt uiteindelijk tot de conclusie dat de reclameactiviteiten separaat beoordeeld moeten worden en dat er geen ruimte is om die activiteiten te clusteren met het beheer van de openbare ruimte. De reclameactiviteiten vertonen voldoende zelfstandigheid en er is onvoldoende verwevenheid met het beheer van de openbare ruimte. Voor het beheer van de reclameactiviteiten en het beheer van de openbare ruimte wordt niet als eenheid opgetreden. De afnemers van de beide activiteiten verschillen ook: reclame-exploitanten versus burgers.
Is sprake van niet meer dan normaal vermogensbeheer?
Omdat het verlenen van een exploitatierecht niet voortvloeit uit een in het bezit van de gemeente zijnde vermogensbestanddeel, kan er naar het oordeel van het Hof geen sprake zijn van vermogensbeheer. Er kan dan niet worden toegekomen aan de vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer.
De reclameactiviteiten zijn geen taak die bij wet zijn opgelegd, daarnaast handelt de gemeente hiervoor ook niet als overheid als bedoeld in de Wet op de omzetbelasting 1968. Daarmee komt het aan op de invulling van de open norm. De gerechtshoven concluderen dat het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden geen overheidstaak is. Voor de invulling van de open norm is de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing op reclameactiviteiten.
Vennootschapsbelastingplicht met betrekking tot brandstofverkooppunten
De activiteiten van de gemeente bestonden uit: 1) het via een veiling in de markt zetten van de huurrechten van tankstation-locaties en 2) de verhuur van de locatie aan de hoogste bieder.
De gemeente heeft via het beleid met betrekking tot de brandstofverkooppunten de volgende doelstellingen geformuleerd:
- het opheffen van planologisch ongewenste situaties;
- het creëren van toetredingsmogelijkheden voor nieuwe en ook kleinere marktpartijen;
- het realiseren van een marktconforme huuropbrengst.
Per locatie wordt een huurovereenkomst met een vaste huurvergoeding overeengekomen, daarnaast heeft de gemeente ook recht op per verkochte liter brandstof vastgestelde vergoeding.
De gemeente heeft samen met een adviesbureau een veilingmethode ontwikkeld om de huurovereenkomsten te veilen.
De rechter oordeelde dat de beide activiteiten met betrekking tot de brandstofverkooppunten geclusterd moeten worden, omdat de gemeente de beide activiteiten als één geheel benadert en presenteert.
De gemeente zet de huurrechten via een veiling in de markt en tracht tot een opbrengstenmaximalisatie te komen via de overeengekomen litervergoeding per verkochte liter. De door de gemeente gehanteerde veilingmethode levert de gemeente meer opbrengsten op dan zij zou hebben ontvangen op basis van de eerder gehanteerde verhuur van brandstofverkooppunten met stilzwijgende verlenging van de huurovereenkomst. Op grond daarvan komt het Hof tot de conclusie dat er sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Hierbij wordt de personele inzet van medewerkers van de gemeente en die van ingehuurde externe partijen (die de gemeente bijstaan in het veilingproces) meegewogen.
Conclusie
Voor de praktijk is duidelijker geworden hoe de rechter het verlenen van concessies met betrekking tot reclame of de verkoop van brandstoffen beoordeelt in relatie tot de vennootschapsbelastingplicht van overheidsbedrijven. Het is afwachten of de betrokken gemeenten cassatie hebben aangetekend tegen de uitspraken. Omdat de wijze waarop het verlenen van concessies met betrekking tot reclame of de verkoop van brandstoffen per gemeente kan verschillen, kan het raadzaam zijn om de toets die de Gerechtshoven in de beide uitspraken hebben toegepast ook toe te passen. Als de factor arbeid veel beperkter is met betrekking tot de reclame- of brandstofverkoopconcessie, kan de conclusie over de vennootschapsbelastingplicht mogelijk anders uitpakken. In afwachting van een definitief besluit van de Hoge Raad is het raadzaam om ter behoud van rechten bezwaar aan te tekenen tegen definitieve aanslagen vennootschapsbelasting en met de Belastingdienst af te spreken dat de behandeling van het bezwaarschrift zal worden uitgesteld tot de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan.
Mr. Ewoud de Ruiter is belastingadviseur bij 3RRR Belastingadviseurs.
Geef een reactie