Welke standaard bij een specifieke opdracht?

Ook accountantskantoren die geen assurance-opdrachten accepteren (en dat zijn er steeds meer) komen tegen dat een cliënt ergens ‘een briefje van de accountant voor nodig heeft.’ Vaak is het: als het maar op het briefpapier van de accountant is, dan is het goed. Dat briefje kan echter van alles betekenen – en dat heeft verschillende consequenties voor de werkzaamheden. Ik sla het al dan niet moeten toepassen van Standaard 4410 even over (daar is afdoende over geschreven), maar er zijn veel meer opdrachten waarbij de accountant in de een of andere vorm moet rapporteren. Wanneer is nu welke accountantsstandaard van toepassing? Freek Zandbergen legt uit!

In veel gevallen is het niet zo moeilijk. Een rapportage die ook aan derden zal worden verstrekt, kan meestal het beste worden behandeld worden als een 4400-opdracht ‘tot het uitvoeren van overeengekomen specifieke werkzaamheden’, die leiden tot een rapport van feitelijke bevindingen. Is de rapportage feitelijk een advies aan de directie en bedoeld voor intern gebruik, bijvoorbeeld het uitvoeren van een waardering of een due diligence? In dat geval ligt 5500 ‘Transactiegerelateerde adviesdiensten’ voor de hand. Maar wat als de financier graag inzage wil in de uitkomsten van de due diligence? Toch maar 4400?

Voorbeeld: opstellen prognose

Of neem het opstellen van een prognose. Dit kan als assurance-opdracht worden uitgevoerd, maar dat hoeft niet. Een non-assurance prognose heeft echter elementen van een advies (primair een rekenexercitie). Bijvoorbeeld als de prognose een beslissing ondersteunt rond een voorgenomen transactie (bijvoorbeeld een dividenduitkering). Dan zou 5500 ook toegepast kunnen worden. Het zijn uiteraard wel te verrichten specifieke werkzaamheden, maar het noemen ervan is wat obligaat. Beetje kort door de bocht: je extrapoleert de cijfers van de afgelopen 3 jaren naar de toekomst, corrigeert hier en daar op basis van door de cliënt aangeleverde uitgangspunten, je gooit dit in een Excel en daar komt iets uit? Conclusie: 4400 ligt dus minder voor de hand.

Als de prognose minder voor het management maar vooral ten behoeve van de financier wordt opgesteld, is 5500 ook weer minder logisch. De meeste kantoren voeren dit uit als een 4410-opdracht, waar een samenstelverklaring bij wordt gevoegd. Het woord ‘jaarrekening’ wordt in de verklaring dan uiteraard vervangen door ‘prognose’. Een verstandige accountant voegt daar nog een extra zinnetje aan toe over de onzekerheid van de uitkomst (geleend van de assurance-prognoseverklaring) en noemt duidelijk de beperkte verspreidingskring.

Kortom, de aard van de opdracht – maar ook de beoogde gebruiker – is van belang voor de keuze van de toe te passen regelgeving. Interessant is dat het in de praktijk voor diverse aspecten niet eens zoveel uit maakt welke standaard er wordt gehanteerd. In alle gevallen zal het voor de opdracht, de werkzaamheden en de uitvoering namelijk belangrijk zijn om vast te stellen en af te spreken:

• wat het doel van de opdracht is en tot welke werkzaamheden dit leidt;
• hoe de verantwoordelijkheden worden verdeeld tussen de accountant en de opdrachtgever (bijvoorbeeld: juiste, volledige en tijdige aanlevering van de brondocumentatie);
• dat de gehanteerde relevante beroepsregelgeving wordt benoemd;
• dat alhoewel de opdracht (en dus de strekking van de rapportage) geen assurance betreft – en er (bij 4400 en 5500) weliswaar in de rapportage sprake kan zijn van oordelen, standpunten en uitspraken, die van ondergeschikt belang zijn c.q. op deelgebieden – de gebruikers zelf verantwoordelijk zijn voor het trekken van eindconclusies c.q. het nemen van beslissingen. Bij 4400 komt het vermijden van het geven van een oordeel wel preciezer; omdat dit rapport primair bedoeld is voor een derde, is het nog belangrijker om de indruk van assurance te vermijden en de bevindingen feitelijk te formuleren;
• wat de verspreidingskring van de rapportage is. Bij een 4400-opdracht is specifiek voorgeschreven dat de uit te voeren werkzaamheden vooraf met de gebruikers (dus niet alleen met de opdrachtgever) moeten zijn overlegd. Bij een 5500-opdracht is er soms geen derde betrokken, maar is dit wel het geval, dan geldt een enigszins vergelijkbaar voorschrift.

Overige opdracht?

Wanneer kan een accountant (bij een non-assurance opdracht) afzien van het toepassen van 4400, 4410, en 5500? De accountantsberoepsregelgeving is daar niet eenduidig over. Neem nu een verklaring verzekerd belang. Dat heet nota bene verklaring én gaat naar derden, maar ik heb nog niet meegemaakt dat de NBA of een toetser namens de RvT vraagt naar de gevolgde regelgeving. Momenteel volstaat een zinnetje bij deze verklaring in de trant van ‘Geen controle toegepast, de gegevens zijn ontleend aan de door ons samengestelde jaarrekening’.

Een accountant moet dus bij de keuze van het al dan niet hanteren van een Standaard (en zo ja, welke) terugvallen op het beginsel van zorgvuldig professioneel handelen. Relevant zijn uiteraard de wensen van de cliënt en de aard van de opdracht (specifieke werkzaamheden naar specifieke elementen; het opstellen/samenstellen van een overzicht; of het uitbrengen van een algemeen advies). Denk echter ook aan het belang van de gebruikers, maar zeker ook aan de complexiteit van de opdracht. Neem nu een due diligence-opdracht. Dat kan gaan over grote bedragen, waarbij veel ervaring en deskundigheid nodig kunnen zijn om de opdracht goed uit te voeren. Daarnaast kunnen er makkelijk misverstanden bestaan over de reikwijdte van de opdracht. Vallen fiscale, juridische en personeelgerelateerde aspecten in het onderzoek? En zo ja, met welke diepgang? Begrijpt de cliënt dat de accountant zich baseert op de aangeleverde informatie, maar dat de volledigheid, juistheid en tijdigheid van deze informatie niet of maar zeer marginaal is getoetst? Et cetera. Ook als er geen derde betrokken is kan het zeer wenselijk – zo niet noodzakelijk – zijn om de opdracht goed met de cliënt af te spreken.

Is er wel een derde betrokken, dan is het toepassen van een Standaard gezien de verwachtingen die het maatschappelijk verkeer aan een accountant mag stellen, al snel gewenst. Echter, in uitzonderlijke gevallen kan het gaan om een zeer eenvoudige, eenduidige, concrete opdracht, die bij wijze van spreken elke assistent-accountant op kantoor in enkele minuten kan uitvoeren. Misverstanden over wat de opdracht inhoudt, zijn dan bij de accountant, de opdrachtgever en de gebruiker niet te verwachten. In dat geval is het denkbaar dat de werkzaamheden niet (geheel) worden uitgevoerd en vastgelegd conform een Standaard.

In alle gevallen is het belangrijk dat de rapportage duidelijk is, bijvoorbeeld door het opnemen van een toelichting als de eerdergenoemde zin ‘Geen controle toegepast; de gegevens zijn ontleend aan de door ons samengestelde jaarrekening’.  Vergelijk het met allerlei andere overzichtjes die je naar cliënten verstuurt. Tussentijdse cijfers, liquiditeitsprognoses, andere cijfermatige opstellingen of berekeningen; vroeger was het meer dan nu de gewoonte om overal ‘geen controle toegepast’ op te zetten, maar ook tegenwoordig zal een accountant alert moeten zijn op zinnetjes als ‘Intern bespreekstuk, niet bedoeld om extern te verspreiden’ of ‘tussentijdse cijfers, niet opgesteld cf. samenstelnormen’of iets dergelijks.

Voetangels

Soms moet een accountant ook gewoon nee zeggen tegen een klus. In het kader van een conflict of in ieder geval bij tegengestelde belangen kan het zo zijn dat zijn objectiviteit niet afdoende is gewaarborgd. Bij andere klussen vraagt een cliënt het onmogelijke; of er is deskundigheid voor nodig die de accountant niet in huis heeft. Let specifiek op opdrachten waar (mede) het functioneren van een persoon geraakt wordt. De accountantsregelgeving voor het uitvoeren van persoonsgerichte onderzoeken bevat dan een paar belangrijke voorschriften.

Helderheid voor gebruiker

Zeker bij complexere opdrachten – en bijna altijd wanneer de rapportage aan een derde wordt verstrekt – moet een accountant de opdrachtvoorwaarden inclusief de vorm van de beoogde rapportage goed afstemmen met de opdrachtgever en vaak ook met de derden/gebruikers. Verschillende standaarden leggen verschillende nuances, maar er zijn ook veel overeenkomsten, zeker wat betreft de verplichte elementen in de uiteindelijke rapportering. Belangrijk is dat de gebruiker weet waar hij of zij aan toe is. Dit geldt ook voor rapportages betreffende werkzaamheden waarbij de accountant (volledige) toepassing van een standaard niet nodig acht.

Freek Zandbergen is verbonden aan Fiscount