In de Successiewet wordt veel gebruik gemaakt van ficties en forfaits. Ficties zijn in de wet opgenomen, om te kunnen heffen waar dat zonder fictie niet kan. Bijvoorbeeld bij waardestijging van aandelen, doordat een lijfrenteverplichting bij overlijden wegvalt. Van geheel andere orde is het gebruik van forfaits. Hoe beïnvloeden die de heffing van schenk- en erfbelasting?
Het gebruik van forfaits ziet op de waardering van bezittingen en/of schulden. De wetgever gebruikt forfaits vaak om de toepassing van de wet te stroomlijnen. Het gebruik hiervan maakt de uitvoering van de Successiewet veel makkelijker; waarderingen die worden beheerst door een forfait zijn in beginsel niet vatbaar voor discussie.
Welke forfaits kennen we?
De belangrijkste waarderingsforfaits uit de Successiewet zijn de volgende:
- courante effecten;
- woningen, dienend tot zelfbewoning;
- verhuurde woningen (met huurbescherming);
- recht van erfpacht op onroerende zaken;
- vruchtgebruik, beperkte rechten en periodieke uitkeringen;
- onderbedelingsvorderingen op de langstlevende ouder, conform BW 4:13;
- latent verschuldigde belastingen.
Doorwerking forfaits naar onderbedelingsvorderingen
De hiervoor genoemde waarderingsforfaits zijn bijna alle opgenomen in artikel 21 SW. Alleen de latenties vind je terug in artikel 20 SW. De meest gebruikte daarvan ziet op de latent verschuldigde inkomstenbelasting in box 2 over de waarde van aandelen waar een aanmerkelijk belang in wordt gehouden. Dat forfait bedraagt nog steeds 6,25%. De genoemde forfaits hebben betrekking op nader aangeduide bezittingen, zoals effecten, en al dan niet verhuurde woningen. Deze forfaits zijn echter ook van toepassing op vorderingen, die zijn gebaseerd op genoemde bezittingen. Een goed voorbeeld is de echtelijke woning, als die op grond van de wettelijke verdeling geheel wordt toebedeeld aan de langstlevende ouder, waarbij de kinderen een vordering wegens onderbedeling krijgen.
Voorbeeld onderbedelingsvorderingen
Piet en Gerda zijn gehuwd in gemeenschap van goederen en hebben twee kinderen. Piet overlijdt zonder een testament te hebben opgesteld. Het echtpaar had samen een woning met een WOZ-waarde van € 500.000 en een taxatiewaarde van € 650.000. Behalve de woning bedraagt het gezamenlijke overige vermogen € 400.000. De nalatenschap bedraagt aldus (650.000 + 400.000)/2 = € 525.000. Gerda verkrijgt de gehele nalatenschap en wordt aan elk van de kinderen € 175.000 schuldig.
In de aangifte erfbelasting echter mag – respectievelijk moet – van het waarderingsforfait worden uitgegaan. En dat niet alleen voor de woning van Gerda, maar ook voor de vorderingen van de kinderen en de schulden van Gerda. Zij mag het verkregen aandeel in de woning aangeven voor € 250.000. De kinderen mogen de vordering op Gerda aangeven voor € 150.000, wat de forfaitaire waarde is, die ontstaat als de WOZ-waarde zou zijn gehanteerd.[1] Het verschil tussen de civielrechtelijke vordering (€ 175.000 per kind in het voorbeeld) en de forfaitaire waardering daarvan (€ 150.000 per kind) blijft definitief onbelast.
En als het renteventiel wordt ingezet, en Gerda zou met de kinderen afspreken dat de vordering wordt verhoogd met 6% samengestelde rente, dan blijft over dit verschil van € 25.000 ook de bijgeschreven rente onbelast. Het lijkt dus onnodig om te benadrukken dat u de woning na een eerste overlijden steeds moet laten taxeren. In een opgaande woningmarkt als de huidige, waarbij WOZ-waarden nog steeds achterblijven bij de taxatiewaarden, loont het vaak de moeite om hier wat geld aan uit te geven. De praktijk wijst echter uit dat de vaststelling van de vordering vaak weinig aandacht krijgt, en dat de omvang van de vordering maar al te vaak gemakshalve wordt afgeleid uit de aangifte erfbelasting.
Werkwijze bij legaat tegen inbreng van de waarde
In een testament kan iemand zijn woning legateren, al dan niet tegen inbreng van de waarde. Deze in te brengen waarde wordt dan ook in het testament bepaald, bijvoorbeeld op de taxatiewaarde dan wel een percentage daarvan. Ook kan een vast bedrag worden genoemd als inbrengverplichting. Op 15 juni jongstleden heeft de staatssecretaris een besluit[2] uitgevaardigd, waarin hij onder andere heeft bepaald hoe voor de berekening van erfbelasting moet worden omgegaan met inbrengvorderingen wegens legaten van goederen, waarvoor een waarderingsforfait geldt. In het besluit gaat de staatssecretaris ook in op het legateren van woningen tegen inbreng van de waarde.
Als hoofdregel geldt dat zowel het legaat als de inbrengverplichting voor de erfbelasting wordt gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer. Op 11 december 2015 heeft de Hoge Raad hierover echter een arrest gewezen, waarbij van deze hoofdregel is afgeweken.[3] Deze uitspraak handelde over een legaat van een vordering ter grootte van 10% van een nalatenschap, waartoe ook een woning behoorde. De vordering werd voor de erfbelasting gewaardeerd, uitgaande van de WOZ-waarde. Nu deze hoger was dan de werkelijke waarde van de woning, werd de legataris belast met erfbelasting voor circa € 61.000, terwijl hij in werkelijkheid maar circa € 47.000 had ontvangen.
Anders dan in deze uitspraak gaat het in het besluit niet om het waarderen van een vordering wegens legaat, maar om de waardering van de achterliggende inbrengverplichting respectievelijk de inbrengvordering. Om deze problematiek te duiden, nemen we het voorbeeld van zojuist. Piet is nu weduwnaar, en heeft twee kinderen. Zijn woning legateert hij tegen inbreng aan zijn neef.
Voorbeeld legaat tegen inbreng van de waarde
Een woning heeft een WOZ-waarde van € 500.000 en een taxatiewaarde van € 650.000. Piet legateert deze woning aan zijn neef tegen inbreng van de taxatiewaarde. De neef brengt € 650.000 in, verwerft de woning, de kinderen verdelen de inbrengprestatie en ontvangen beiden € 325.000. De inbrengverplichting en -vordering moeten nu beide voor de erfbelasting fictief op € 500.000 worden gesteld. Dat betekent voor de neef dat hij geen belaste verkrijging hoeft aan te geven. De kinderen ontvangen ieder € 325.000, maar hoeven ieder slechts € 250.000 aan te geven. Voor hen is de uitkomst dus gelijk aan de situatie waarin er geen legaat was geweest.
Stel nu dat de werkelijke waarde € 400.000 bedraagt. De WOZ-waarde bedraagt nog steeds € 500.000. Piet overlijdt, de neef en de kinderen laten de woning taxeren, de neef betaalt € 400.000 en de kinderen verdelen dit bedrag samen. De neef wordt wederom niet belast, omdat zowel de woning als zijn inbrengverplichting fictief op € 500.000 wordt gesteld. De kinderen daarentegen worden nu ieder belast voor € 250.000, ook al hebben ze maar € 200.000 ontvangen.
Maar ook nu is de uitkomst gelijk aan wanneer er geen legaat was geweest. Uiteraard staat het de kinderen vrij om met een beroep op artikel 26 Wet Waardering Onroerende Zaken een nieuwe WOZ-beschikking aan te vragen, en daartegen (of tegen de beschikking over het jaar na het overlijden van Piet) bezwaar en beroep in te dienen. Lukt het om de WOZ-waarde neerwaarts bij te stellen, dan wordt ook de erfbelasting verlaagd.
Ten slotte nemen we aan dat Piet de woning aan zijn neef heeft gelegateerd voor een vast bedrag van € 450.000. Nu het een vast bedrag betreft, is er niet langer sprake van doorwerking van de WOZ-waarde naar de inbrengverplichting voor de neef enerzijds en naar de inbrengvordering voor de kinderen anderzijds. De neef wordt nu belast voor de WOZ-waarde van de woning minus de werkelijk betaalde inbrengverplichting van € 450.000, ofwel voor € 50.000. De kinderen geven ieder 50% van de werkelijk ontvangen inbrengvordering van € 450.000 aan.
Legaten van AB-aandelen
Als u adviseert omtrent testamentaire makingen, is het belangrijk om te beseffen dat waarderingsforfaits kunnen doorwerken. Niet alleen bij de verdeling naar onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden, maar ook bij het uitvoeren van legaten naar inbrengvorderingen en inbrengverplichtingen. Hiervoor heb ik mij beperkt tot voorbeelden met betrekking tot woningen. Het ligt echter voor de hand dat deze problematiek ook kan spelen bij legaten tegen inbreng van aandelen, waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden.
Mogelijk is in het testament opgenomen dat de inbrengverplichting bij geruisloze doorschuiving expliciet wordt verlaagd met de latent verschuldigde inkomstenbelasting tegen nominaal tarief. Voor de legataris is dat erg duidelijk en praktisch. In dat geval zou de inspecteur de erfgenamen echter zwaarder kunnen belasten, vanuit de fictie (in gelijke zin als hiervoor toegepast op legaten van woningen) dat zij de legataris een korting van slechts 6,25% hebben verleend. Alhoewel dergelijk makingen dus erg praktisch zijn voor de legataris, kunnen deze nadelig uitpakken voor de erfgenamen. U bent dus gewaarschuwd.
Mr. Erik W.L.M. Tops REP is fiscalist, estate planner en trainer bij Fiscount.
[1] Zie HR 13 december 1995, BNB 1996/70. Hierbij ging het om de waardering van de onderbedelingsvordering van de kinderen. Deze moest net als de overbedelingsschuld verplicht worden gewaardeerd volgens de maatstaf voor waardering van de achterliggende woning. Destijds was het forfait voor een woning 60% van de waarde onbewoond.
[2] Besluit van 15 juni 2022, 2022-0000013460, Stcrt. 2022, 16195
[3] ECLI:NL:HR:2015:3491.
Op de hoogte blijven van de voor jouw praktijk relevante fiscale ontwikkelingen in wetgeving, standpunten fiscus en jurisprudentie? Volg de cursus Vaktechnische Actualiteiten.
Geef een reactie