Een stichting die als culturele instelling staat ingeschreven in het ANBI-register kan een beroep doen op artikel 2, lid 10 Wet Vpb. Op grond van die bepaling is de stichting integraal vennootschapsbelastingplichtig. Wat houdt deze regeling precies in en wanneer is het verstandig om een beroep te doen op de integrale vennootschapsbelastingplicht?
Niet met het hele vermogen een onderneming drijven
In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is geregeld dat vennootschapsbelastingplichtige entiteiten zoals een besloten of naamloze vennootschap met hun hele vermogen een onderneming drijven. Dat betekent dat er geen privévermogen aanwezig is en dat alle kosten die gemaakt worden ten laste van de fiscale winst gebracht kunnen worden. Uitzondering zijn de kosten die op grond van een wettelijke bepaling in aftrek worden beperkt of die in aftrek worden beperkt omdat ze ten behoeve van de aandeelhouder zijn gedaan. Een stichting drijft niet met haar hele vermogen een onderneming. Dat betekent dat de stichting ook een niet-ondernemersdeel kan hebben. Op basis van de regels voor vermogensetikettering worden de vermogensbestanddelen toegerekend aan het ondernemers- dan wel het niet-ondernemersdeel. Dat betekent dat kosten die met het niet-ondernemersdeel samenhangen niet in aftrek van de fiscale winst kunnen worden gebracht. Het is mogelijk dat voor een stichting geldt dat zij met haar hele vermogen een onderneming drijft. Dat zal afhangen van onder andere wat er in de statuten geregeld is over de activiteiten en welke activiteiten de stichting precies heeft. Als een stichting met haar hele vermogen een onderneming drijft heeft dat ook tot gevolg dat alle kosten in aftrek kunnen worden gebracht van de fiscale winst. Dan is een beroep op de integrale vennootschapsbelastingplicht niet nodig.
Wat nu als winstgevende activiteiten de verliesgevende activiteiten financieren
Vaak komt het voor dat stichtingen commerciële activiteiten hebben om fondsen te werven om andere (verliesgevende) activiteiten te financieren. Voor vennootschapsbelastingdoeleinden moeten de twee activiteiten apart beoordeeld worden in relatie tot de vennootschapsbelastingplicht. Dat kan betekenen dat over de winst uit de commerciële activiteiten winstbelasting verschuldigd is. Dat de verliezen uit de verliesgevende activiteiten niet in mindering gebracht mogen worden op de fiscale winst, omdat de verliesgevende activiteiten niet als ondernemersactiviteiten worden gezien.
Een museumstichting die een museumwinkel en een horecagelegenheid exploiteert naast het museum, is een voorbeeld van een stichting die zowel ondernemers- als niet-ondernemersactiviteiten heeft. Over de positieve resultaten behaald met de winkel en de horeca is vennootschapsbelasting verschuldigd. De verliezen uit het museum kunnen door de museumstichting niet verrekenen worden met de winsten uit de horeca en winkel. Om hiervoor een oplossing te bieden is in de Wet op de vennootschapsbelasting een regeling opgenomen waarbij geopteerd kan worden dat de museumstichting met haar hele vermogen een onderneming drijft. De verliezen samenhangend met de museumexploitatie kunnen dan verrekend worden met de positieve resultaten uit de winkel en de horeca.
Integrale belastingplicht
Als geopteerd wordt om met het hele vermogen een onderneming te drijven zijn er een aantal aandachtspunten die de Staatssecretaris van Financiën heeft benoemd in het beleidsbesluit van 8 augustus 2023 met nr. 2023 – 11888. De integrale belastingplicht geldt voor een periode van minimaal 10 jaar. In de beschikking worden de door de Minister van Financiën gestelde voorwaarden opgenomen. In de bijlage bij het beleidsbesluit is een overzicht opgenomen van die voorwaarden. Er kunnen nog aanvullende voorwaarden worden opgenomen indien daar aanleiding voor is.
Zo zal er een fiscale openingsbalans opgesteld moeten worden. Hierbij worden alle activa en passiva, die voor het aanvangstijdstip aan het niet-ondernemersdeel zijn toegerekend, op de fiscale balans opgenomen tegen de waarde in het economische verkeer. Goodwill mag hierbij niet geactiveerd worden op grond van artikel 33 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De toerekening van vermogensbestanddelen aan de materiële onderneming en het niet-ondernemingsdeel gebeurt op basis van de regels voor de vermogensetikettering.
Verliesverrekening is een aandachtspunt
Vanaf het aanvangstijdstip van de integrale vennootschapsbelastingplicht gelden er extra voorwaarden met betrekking tot de verliesverrekening. Deze voorwaarden zijn bedoeld om te voorkomen dat winsten of verliezen uit de materiële onderneming en het niet-ondernemersdeel met elkaar verrekend kunnen buiten de periode dat er sprake is van integrale vennootschapsbelastingplicht. Hierbij vindt er een splitsing plaats tussen de resultaten uit het deel van de activiteiten dat al kwalificeerde als materiële onderneming en het niet-ondernemingsdeel. Die verliesverrekeningsregels zien er als volgt uit.
Vanaf het moment dat er sprake is van integrale belastingplicht moet er een winstsplitsing gemaakt worden tussen de winsten uit de voor het aanvangstijdstip gedreven materiële onderneming en het deel dat betrekking heeft op het niet-ondernemersdeel. Winsten en verliezen van de materiële onderneming en het niet-ondernemersdeel kunnen binnen het jaar met elkaar verrekend worden. Voor zover er verrekenbare verliezen aanwezig zijn van voor het aanvangstijdstip, zijn die verliezen alleen te verrekenen met winsten uit het ondernemersdeel. Ook verliezen opgekomen uit de materiële onderneming kunnen alleen verrekend worden met winsten van de voor het aanvangstijdstip gedreven onderneming. Deze voorwaarde zorgt dus voor een beperking van de mogelijkheden om verliezen uit de pre-integrale vennootschapsbelastingperiode onbeperkt te verrekenbare met de winsten uit er sprake is van integrale vennootschapsbelastingplicht.
Er zijn ook verliesverrekeningsregels geformuleerd voor de periode nadat de integrale belastingplicht is geëindigd. Verliezen uit materiële onderneming die voor het beëindigingstijdstip zijn geleden kunnen alleen verrekend worden met winsten die na het beëindigingstijdstip zijn opgekomen uit de materiële onderneming. De na het beëindigingstijdstip geleden verliezen uit de materiële onderneming, kunnen alleen verrekend worden met de winsten die zijn toe te rekenen aan de materiële onderneming voorafgaand aan het beëindigingstijdstip. Verliezen die betrekking hebben op het niet-ondernemersdeel, die zijn opgekomen in de periode van de integrale belastingplicht, zijn na het beëindigen van de integrale belastingplicht niet meer verrekenbaar.
Bij einde integrale vennootschapsbelastingplicht afrekenen over stille reserves
Het einde van de integrale belastingplicht heeft tot gevolg dat afgerekend moet worden over de stille reserves in vermogensbestanddelen die betrekking hebben op het niet-ondernemersdeel. Voor de desinvesteringsbijtelling worden de vermogensbestanddelen geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.
Voor zover er fiscale reserves en een bestedingsreserve zijn gevormd, zullen deze (deels) vrijvallen voor zover zij zijn gevormd met betrekking tot het niet-ondernemersdeel. Denk bijvoorbeeld aan een herinvesteringsreserve gevormd in verband met de verkoop van een bedrijfsmiddel dat tot het niet-ondernemersdeel heeft behoord. Datzelfde geldt voor het deel van de bestedingsreserve dat is gevormd met het oog op uitgaven die betrekking hebben op het niet-ondernemersdeel.
Als een beroep gedaan is voor de regeling van de integrale vennootschapsbelastingplicht, is het van belang om nog na te gaan of geopteerd moet worden voor vennootschapsbelastingplicht. Dat is van belang om de verliezen bij beschikking te laten vaststellen zodat ze met toekomstige winsten verrekend kunnen worden.
Als een culturele instelling zowel verliesgevende als winstgevende activiteiten heeft, is het van belang om na te gaan of het wenselijk is om te opteren voor integrale vennootschapsbelastingplicht. Dit om te voorkomen dat de Belastingdienst het standpunt inneemt dat de stichting over bepaalde winstgevende activiteiten wel vennootschapsbelasting verschuldigd is en dat de verliezen uit de verliesgevende activiteiten daarbij niet van de fiscale winst afgetrokken mogen worden.
Mr. Ewoud de Ruiter is belastingadviseur bij 3RRR Belastingadviseurs.
Geef een reactie