Deze wijzigingen zijn op 18 december 2025 ingegaan en hebben directe impact voor ondernemers die actief zijn in de vastgoedbranche. Wat zijn de belangrijkste wijzigingen?
Allereerst is het belangrijk om aan te haken bij het begrip ‘gebouw’. In de Richtlijn en de Wet OB 1968 wordt een ‘gebouw’ omschreven als ‘ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden’. Het vastgoedbesluit geeft vervolgens ter verduidelijking aan dat niet alleen woningen en bedrijfspanden als bouwwerk worden aangemerkt, maar ook constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, worden volgens het besluit als bouwwerk aangemerkt, mits ze vast met de grond zijn verbonden.
Funderingen
Een belangrijke wijziging in het vastgoedbesluit is dat een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden – maar nog niet is voltooid – voor de btw-heffing niet langer automatisch als gebouw wordt aangemerkt. Dit volgt uit het Lomoco-arrest (HvJ 7 november 2024, C-594/23), waarin het HvJ EG aangeeft dat funderingen als zodanig niet als gebouw of gedeelte van een gebouw kunnen worden aangemerkt. Funderingen zijn enkel een middel om een bouwwerk met de grond te verbinden. Wanneer bij een lopend bouwproject het vastgoed notarieel wordt overgedragen op het moment dat slechts de fundering is gelegd, wordt deze fundering voor de heffing van btw dus strikt genomen niet aangemerkt als een gebouw of als een gedeelte van een gebouw. Het effect voor de heffing van btw is dan onder omstandigheden beperkt. De onbebouwde grond kwalificeert dan namelijk wel nog als bouwterrein. De levering is dan nog steeds btw-plichtig. In deze situatie kan dan ook de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting van toepassing zijn, mits aan de voorwaarden wordt voldaan.
Onbebouwde grond
Het feit dat funderingen niet als gebouw of gedeelte van een gebouw kwalificeren, heeft met name gevolgen voor de vraag wanneer bij sloop sprake is van onbebouwde grond. De volledige sloop van een gebouw leidt namelijk tot onbebouwde grond. Van onbebouwde grond is ook sprake als zich op of in de grond nog een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, dat op zichzelf niet meer de functie van gebouw kan vervullen. Hiervan is nu dus ook sprake bij nog aanwezige funderingen of heipalen, ongeacht of zij een functie vervullen voor een nieuw te realiseren opstal. Bij bouwprojecten in de sloopfase zal in de praktijk dus eerder sprake zijn van onbebouwde grond en eventueel een bouwterrein.
Eerste ingebruikneming
De eerste ingebruikneming van een nieuw opgeleverd gebouw is bepalend voor de aanvang van de tweejaarstermijn waarbinnen de overdracht van dat gebouw van rechtswege aan btw-heffing is onderworpen. Van een eerste ingebruikneming in de zin van de btw is sprake bij ‘het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van een gebouw in overeenstemming met de objectieve bestemming van het betrokken gebouw’. Dat betekent dat een tijdelijk gebruik bijvoorbeeld voor opslag van materialen of anti-kraak niet als eerste ingebruikneming in aanmerking wordt genomen.
In het oude besluit was volgens de staatssecretaris al sprake van een eerste ingebruikneming zodra feitelijke handelingen worden verricht met het oog op het duurzame gebruik van het gebouw. Denk hierbij aan het door een huurder gereed maken van de ruimten voor het beoogde gebruik. Dit voorbeeld is geschrapt in het nieuwe besluit. De Belastingdienst zal dergelijke voorbereidende werkzaamheden aldus naar verwachting minder snel als een eerste ingebruikneming aanmerken.
In wezen nieuwbouw
In het kader van de btw kan de verbouwing van een gebouw zodanig ingrijpend zijn dat een nieuw gebouw ontstaat (ook wel aangeduid als ‘in wezen nieuwbouw’). Voor de heffing van btw is dat relevant, omdat in die situatie een nieuwe tweejaarstermijn gaat lopen. Bij verkoop van het (nieuwe) gebouw binnen die twee jaar is de verkoop in beginsel btw-plichtig en geldt onder voorwaarden de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting.
Voorwaarden
De Hoge Raad heeft al in 2022 aangegeven onder welke voorwaarden een verbouwing van een gebouw voldoende ingrijpend is om deze als ‘in wezen nieuwbouw’ aan te merken. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, waaronder vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen tot nieuwbouw leiden. In de praktijk werd onder verwijzing naar Europese rechtspraak nog weleens betoogd dat onder andere ook de functiewijziging en de hoogte van de verbouwingskosten in dit verband relevante criteria zijn. De Hoge Raad heeft echter begin 2025 zijn standpunt bevestigd. De staatssecretaris sluit hier middels een nieuwe voetnoot in het vastgoedbesluit nu bij aan.
Tips
Op basis van het voorgaande volgen hier vier belangrijke tips voor de praktijk:
- Beoordeel bij de notariële overdracht van lopende nieuwbouwprojecten van geval tot geval of sprake is van de levering van onbebouwde grond, een bouwterrein of een gebouw en documenteer middels foto’s de feitelijke situatie op het moment van overdracht voor de fiscale onderbouwing.
- Beoordeel voorafgaand bij de levering van gedeeltelijk gesloopte gebouwen of de nog aanwezige restanten op het moment van levering al dan niet als gebouw kunnen worden aangemerkt. Zo niet, dan wordt de grond als onbebouwd beschouwd en is de levering van de grond btw-belast als deze als bouwterrein kwalificeert (= bestemd om te worden bebouwd met één of meer gebouwen) en de verkoper handelt als btw-ondernemer. Ook hierbij is het van belang om de feitelijke situatie met foto’s goed te documenteren voor de fiscale onderbouwing.
- Verzamel en bewaar bewijsmiddelen van de feitelijke ingebruikneming in de administratie, zoals getekende huurovereenkomsten, opleveringsrapporten, facturen voor nutsvoorzieningen en het bewijs van aansluiting, schriftelijke correspondentie met de aannemer of huurder over de ingebruikname, e.d.
- Verbouwingen waarbij gebruik wordt gemaakt van de bouwkundige draagconstructie van het bestaande gebouw zullen in de regel niet tot nieuwbouw leiden. Verkoop van verbouwd vastgoed, ook als sprake is van functiewijziging, zal zodoende vaker in de overdrachtsbelastingsfeer plaatsvinden. De btw op de verbouwingskosten werkt in dat geval kostprijsverhogend!
Overige wijzigingen vastgoedbesluit
Het vastgoedbesluit bevat naast de eerder in dit artikel beschreven wijzigingen ook nadere toelichtingen ten aanzien van onder andere de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte, de short-stay-verhuur en de opvang van asielzoekers en vluchtelingen. Dit biedt voor de praktijk meer rechtszekerheid en kan onnodige discussies met de Belastingdienst voorkomen.
Maar let op: ondernemers zijn niet juridisch gebonden aan de in het besluit beschreven standpunten van de staatssecretaris. Het is daarom altijd mogelijk om een ander standpunt in te nemen, mits dat standpunt natuurlijk binnen de grenzen van de wet en pleitbaar is.
Mr. Roger J.H. Klinkeberg is als btw-specialist en docent verbonden aan Fiscount.
Geef een reactie