In mijn eerdere bijdragen ‘Omslagstelsel niet in strijd met goed koopmansgebruik’ en ‘Toch geen omslagstelsel in eigen beheer?’ ben ik ingegaan op een belangwekkende uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 23 november 2021, alsmede de conclusie van A-G Wattel van 12 augustus 2022. Centraal stond de vraag of het al dan niet toegestaan is het omslagstelsel voor de waardering van pensioen in eigen beheer te hanteren. De Hoge Raad heeft nu haar eindoordeel in deze zaak gepubliceerd.
Toch eerst nog even kort de feiten. Ter zake van de in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken van DGA X heeft BV Y in de jaren tot en met 2015 een passiefpost op haar balans opgenomen, die op 31 december 2015 € 369.543 bedroeg. Op 1 januari 2016 had Y nog een te verrekenen verlies van 2007 van € 666.946. Dit verlies was te verrekenen tot en met 31 december 2016.
Per 31 december 2016 is de pensioenvoorziening verdwenen. BV Y wil met ingang van 2016 namelijk overgaan naar het zogenoemde “omslagstelsel”. In de fiscale winst- en verliesrekening 2016 heeft zij dan ook een negatieve pensioenlast aangegeven van € 369.543. De inspecteur wijst deze stelselwijziging af.
De beoordeling door het Hof
Het Hof Arnhem-Leeuwarden komt tot het opvallende oordeel dat op basis van HR BNB 1969/80 goed koopmansgebruik toestaat dat de premies voor of de uitkering van pensioenen ten laste van de winst komen van het jaar waarin die premiebetaling of uitkering plaatsvindt. Artikel 3.29 Wet IB 2001 doet daar volgens het Hof niet aan af omdat die bepaling niet verplicht tot passivering, maar slechts bepaalt dat áls wordt gepassiveerd, dat met actuariële grondslagen moet gebeuren en met een rekenrente van minimaal 4%.
Conclusie AG Wattel
Advocaat-Generaal Wattel komt in 2022 echter tot de conclusie dat het omslagstelsel toch echt in strijd is met goedkoopmansgebruik. Daarbij stelt de A-G dat het arrest van de Hoge Raad van 29 januari 1969 is achterhaald. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer is geoorloofd. De A-G concludeert dat de voorzichtigheids- en realiteitsbeginselen, met name het matching beginsel, duidelijk tegen omslag pleiten.
Arrest Hoge Raad
Alhoewel de Hoge Raad er wel een tijdje over heeft gedaan, komt zij nu (23 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:265) toch tot een oordeel dat vergelijkbaar is met dat van A-G Wattel. Allereerst plaatst de Hoge Raad een opmerking over de gewenste overstap in 2016 van het zogenoemde kapitaaldekkingstelsel naar het omslagstelsel. De Hoge Raad geeft aan dat het in dit geval gaat om een werkgever met één werknemer en dus ook om een pensioenregeling voor slechts één werknemer. In zo’n geval zou toepassing van het omslagstelsel volgens de Hoge Raad in feite neerkomen op het hanteren van het zogenoemde kasstelsel. Immers, voor het kunnen omslaan van pensioenkosten wordt een zeker aantal werknemers van verschillende leeftijden verondersteld. Bij slechts één werknemer is omslag niet mogelijk.
In strijd met goed koopmansgebruik
Toepassing van dat omslagstelsel (in feite dus het kasstelsel) leidt ertoe dat de aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het doen van (toekomstige) pensioenbetalingen niet als kosten tot uitdrukking komen in de jaarlijkse winstbepalende balans. Het achterwege laten van passivering van dergelijke verplichtingen strookt volgens de Hoge Raad niet met de in het algemeen geldende uitgangspunten van het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel.
Toepassing van het omslagstelsel leidt er daarnaast ook toe dat de met de pensioentoezegging gemoeide lasten tot uitdrukking komen in andere jaren dan die waarop de aangegane verplichtingen betrekking hebben. Dit gevolg is in strijd met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matchingbeginsel, aldus de Raad.
De Hoge Raad ziet dus niet langer ruimte voor de opvatting dat goed koopmansgebruik toelaat de passivering van aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het (in de toekomst) betalen van pensioenuitkeringen achterwege te laten. Daarmee komt zij in zoverre dus terug op haar arrest van 29 januari 1969. Ook voor soortgelijke verplichtingen, zoals lijfrenten, geldt volgens de Raad dat deze op de winstbepalende balans moeten worden gewaardeerd met inachtneming van artikel 3.29 Wet IB 2001. Een en ander brengt met zich mee dat het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende voorgestane stelselwijziging niet in strijd is met goed koopmansgebruik, niet langer als juist kan worden aanvaard, aldus de Hoge Raad.
Conclusie
De conclusie van A-G Wattel deed ons al vermoeden dat de Hof-uitspraak iets te mooi was om waar te zijn. Zomaar de pensioenverplichting kunnen laten vrijvallen in een jaar dat het Vpb-technisch goed uitkomt omdat je overstapt naar het omslagstelsel, is ook wat de Hoge Raad betreft in strijd met goed koopmansgebruik.
Als pleister op de wonde geldt een overgangsregeling voor bestaande situaties. Dit geldt echter alleen voor pensioen- en lijfrenteverplichtingen die zijn aangegaan of overgenomen vóór 23 februari 2024 én als met betrekking tot die verplichtingen vanaf hun ontstaan of overname het omslag- of kasstelsel is toegepast. En ga die maar eens vinden.
Drs. David M. Wildemans MPLA CCFP.
Deze bijdrage is eerder gepubliceerd op Pensioen Vanmorgen. Met Pensioen Vanmorgen onderbouw je jouw pensioenkennis. Je volgt relevante ontwikkelingen en krijgt nieuwe inzichten door zowel korte als beschouwelijke artikelen. Abonneer je op Pensioen Vanmorgen en ontvang alle ins en outs over pensioenen voor een goed onderbouwd pensioenadvies.
Geef een reactie