In deze bijdrage belicht ik deze situatie met de bedoeling om dit onderbelichte terrein meer ‘in de spotlight’ te zetten.
Kader
De belastingdienst kan onderzoek doen naar de aanvaardbaarheid van de fiscale aangiften van een controlecliënt van de accountant. In het kader van het (boeken)onderzoek kan de belastingdienst zich niet alleen rechtstreeks tot de controlecliënt richten, maar ook tot de accountant. De NBA heeft voor deze situatie een handreiking opgesteld. Handreiking 1113 uit 2010 geeft aan de accountant richtlijnen hoe te handelen als de fiscus inzage wenst in het controledossier.
Wetgeving fiscus
De accountant en de belastingdienst hebben ieder hun eigen wet- en regelgeving. Als eerste noem ik kort de wetgeving die in dit verband voor de fiscus van belang is. Aan informatieverzoeken aan het adres van de accountant legt de belastingdienst de artikelen 47 en 53 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ten grondslag. Artikel 47 AWR bevat kort gezegd de verplichting voor de belastingplichtige om informatie te verstrekken die voor zijn eigen belastingheffing van belang is. Artikel 53 AWR verklaart die ruim omschreven informatieverplichting ook van toepassing op een derde. Een derde die administratieplichtig is en informatie over de belastingplichtige onder zich houdt, is op grond 53 AWR verplicht mee te werken aan een informatieverzoek van de fiscus over die belastingplichtige.
Beroepsregels accountant
Als de accountant geconfronteerd wordt met een verzoek van de fiscus om informatie te delen uit het controledossier, is het voor de accountant van belang om te kijken naar de voor hem geldende regels inzake de geheimhouding. Deze zijn opgenomen in de Wet toezicht Accountantsorganisaties (Wta), Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) en de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA).[1] Zowel de VGBA als de Wta/Bta kennen de volgende systematiek. Als de accountant verplicht is informatie te verschaffen op grond van een wettelijk voorschrift, dan geldt de geheimhouding niet. De accountant kan dan zonder meer informatie verstrekken en behoeft daarbij niet zelf nog een belangenafweging te maken. Te denken valt bijvoorbeeld aan het verstrekken van informatie aan de FIU in het kader van de melding van een ongebruikelijke transactie.
Er kunnen ook andere uitzonderingsgronden zijn waardoor de geheimhouding niet geldt. Bij alle overige uitzonderingsgronden geldt dat de accountant telkens een belangenafweging moet maken, voordat hij daadwerkelijk tot informatieverstrekking overgaat. Eén van de uitzonderingsgronden ziet bijvoorbeeld op de situatie waarin de klant aan de accountant toestemming geeft om voor een specifiek doel informatie te delen met een derde.
Met andere woorden, als de accountant verplicht is om op grond van een wettelijk voorschrift informatie te verstrekken behoeft geen belangenafweging te worden gemaakt. In de andere gevallen waarin een uitzondering op de geheimhouding geldt, zoals de situatie waarin de klant aan de accountant toestemming geeft om informatie te delen met een derde, is de accountant wel gehouden een belangenafweging te maken.
Verschillende interpretaties
In Handreiking 1113 is opgenomen dat de fiscus en de NBA tot verschillende interpretaties komen van de hiervoor omschreven wet- en regelgeving. In hoofdstuk 4 van de handreiking is weergegeven dat de belastingdienst vindt dat de accountant op grond van een wettelijk voorschrift, namelijk artikel 53 jo. 47 AWR, verplicht is informatie te verstrekken aan de fiscus en zodoende ontheven is van de geheimhouding. Daartegenover staat het standpunt van de NBA. Hoofdstuk 4 van Handreiking 1113 vermeldt dat de NBA vindt dat de geheimhouding niet geldt, als instemming is gevraagd aan de klant. Als de visie van de NBA wordt gevolgd, moet de accountant een belangenafweging maken, voordat hij meewerkt aan het informatieverzoek van de fiscus.
Aan het meningsverschil tussen de belastingdienst en de NBA ligt de volgende vraag ten grondslag: verplichten de artikelen 47 en 53 AWR de accountant om informatie uit het controledossier met de fiscus te delen? De NBA is kennelijk van mening dat dit niet het geval is en de fiscus vindt dat dit wel aan de orde is. Hierna zal ik mijn visie op deze vraag geven.
Artikelen 47 en 53 AWR
Bij een inkomend informatieverzoek is het van belang om te bepalen welke informatie de fiscus nu precies bij de accountant opvraagt. In de hoofstukken 2 en 3 van Handreiking 1113 valt te lezen dat het gebruikmaken van informatie van de controlerend accountant voor de fiscus een besparing van de werklast tot doel heeft. Doordat de belastingdienst kan steunen op de accountantscontrole, worden dubbele werkzaamheden vermeden.
De fiscus wordt bij informatieverzoeken aan het adres van de accountant aldus gedreven door ‘werkbesparingsmotieven’. In veel gevallen zal de fiscus daarom op zoek zijn naar informatie waarin het controlewerk van de accountant is vervat. De fiscus is dan bijvoorbeeld niet op zoek naar facturen, bankafschriften of andere administratieve stukken. Deze stukken kan de fiscus immers ook rechtstreeks bij de belastingplichtige (de controleklant) opvragen. Het is de fiscus te doen om bijvoorbeeld de vergelijking van bepaalde cijferstromen uit de administratie. De accountant kan bepaalde cijfermatige informatie uit de administratie hebben vergeleken met andere cijferstromen uit diezelfde administratie. Deze werkzaamheden zijn bijvoorbeeld vervat in een Excel-bestand of in aantekeningen/opmerkingen bij de administratie in het dossier van de accountant. Ook kan het gaan om andersoortige analyses die de controlerend accountant (of althans zijn team) op de administratie van de klant heeft toegepast. Als het informatieverzoek zou zien op dit soort informatie, geldt naar mijn mening het volgende.
Artikel 47 AWR bevat voor de belastingplichtige de verplichting om aan de belastingdienst alle informatie te verstrekken die voor zijn belastingheffing relevant is. Artikel 53 verklaart artikel 47 AWR ook van toepassing op een derde zoals de accountant. Om te beoordelen wat het toepassingsbereik is van artikel 53 AWR, is het aldus goed na te gaan wat nu precies de reikwijdte is van art. 47 AWR. Die reikwijdte is niet ongelimiteerd.
In zijn arrest van 25 oktober 2006 heeft (de belastingkamer van) Hof Amsterdam overwogen dat de informatieverplichting van artikel 47 AWR ziet op gegevens van feitelijke aard.[2] In de zaak die voorlag, had de inspecteur zich volgens het hof niet beperkt tot een vraag omtrent de feiten. De inspecteur had van de belastingplichtige verlangd dat zij aannemelijk maakte dat de in geschil zijnde kosten haar niet aangingen. Deze gestelde vraag was volgens het hof zodanig verweven met verdedigbare opvattingen over de uitleg van het materiële belastingrecht dat niet meer sprake was van een vraag omtrent de feiten. Uit deze beslissing volgt dat een vraag naar de duiding van feiten onder het recht, geen vraag is naar feitelijke gegevens in de zin van artikel 47 AWR.
In een arrest uit 2017 heeft ook de (belastingkamer van de) Hoge Raad overwogen dat de informatieverplichting van artikel 47 AWR ziet op gegevens van feitelijke aard. In die zaak was onder meer een vraag aan de orde naar de keuze om inkomen en/of vermogen toe te delen aan de fiscale partner. Een belastingplichtige heeft volgens art. 2.17 Wet IB 2001 de keuzemogelijkheid om bepaalde inkomens- en vermogensbestanddelen toe te delen aan zijn fiscale partner. Als de inspecteur aan de belastingplichtige een vraag stelt over deze keuzemogelijkheid en de belastingplichtige daarop geen antwoord geeft, kan volgens de Hoge Raad geen sprake zijn van een schending van informatieverplichting door de belastingplichtige.[3]
Dan terug naar het informatieverzoek dat ziet op het controledossier. Zoals hiervoor is opgemerkt, ga ik ervan uit dat het informatieverzoek ziet op werkzaamheden van de accountant, bijvoorbeeld vergelijkingen tussen bepaalde cijfers uit de administratie. De uitwerking daarvan kan de accountant bijvoorbeeld hebben vastgelegd in aantekeningen of Excelbestanden.
Naar mijn mening is deze informatie voor de inspecteur niet noodzakelijk om te komen tot een juiste belastingheffing, zoals een factuur of jaarrekening dat wel kan zijn. Als de inspecteur bijvoorbeeld een buitenlandse bankrekening op het spoor is die niet in de aangifte inkomstenbelasting is vermeld, kan hij de verschuldigde box 3-belasting daarover niet op correcte wijze vaststellen, als hij niet beschikt over de jaarlijkse overzichten van die bankrekening. De van de accountant verlangde gegevens betreffen niet dit soort primaire gegevens die nodig zijn voor het vaststellen van de juiste belasting.
Voor de aan de accountant gevraagde gegevens kan een parallel worden getrokken naar een informatieverzoek dat het karakter heeft van een vraag naar de duiding van begrippen in de belastingwet. Een dergelijke vraag ziet op denkwerk dat zowel een belastingadviseur als een belastingambtenaar kan verrichten. In het kader van de dialoog tussen de belastingdienst en de belastingplichtige, is het natuurlijk prima als hiernaar wordt gevraagd en hierop antwoord wordt gegeven, maar uit de rechtspraak volgt dat dit geen gegeven van feitelijke aard is in de zin van de artikelen 47 en 53 AWR. Ook de van de accountant gevraagde gegevens betreffen de verwerking en vastlegging van werkzaamheden die de fiscus ook zelf zou kunnen verrichten op basis van de aanwezige administratie. Het is mooi meegenomen als de inspecteur kan leunen en voortbouwen op het denk- en rekenwerk van de accountant, maar het is geen noodzakelijk gegeven om te komen tot een juiste belastingheffing. Naar mijn mening zijn deze van de accountant gevraagde gegevens dan ook geen gegevens van feitelijke aard waarop artikel 47 AWR ziet. Het lijkt mij daarom niet juist om op grond van de artikelen 47 en 53 AWR aan te nemen dat de accountant verplicht is om informatie uit zijn controledossier met de fiscus te delen.
Mijn conclusie/visie heeft tot gevolg dat de accountant niet op grond van een wettelijk voorschrift verplicht is mee te werken aan een verzoek van de fiscus om inzage te geven in werknotities uit het controledossier. Uit Handreiking 1113 volgt dat de NBA het wel van belang vindt dat accountants – waar dat met inachtneming van de beroepsregels mogelijk is – zoveel mogelijk medewerking verlenen aan informatieverzoeken van de belastingdienst. De NBA hangt een werkwijze aan waarin de accountant aan zijn klant toestemming vraagt om informatie uit het controledossier met de fiscus te delen en daarbij dan een belangenafweging maakt. Artikel 17 VGBA en artikel 38b BTA schrijven voor dat de accountant de belangenafweging schriftelijk vastlegt. Hieronder beschrijf ik enkele aspecten die de accountant in zijn belangenafweging zou kunnen betrekken.
Belangenafweging
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Zoals ook in Handreiking 1113 is opgemerkt, is de belastingdienst gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor een onderzoek bij de accountant zijn onder meer het proportionaliteits- en subsidiairiteitsbeginsel van belang. Deze brengen met zich mee dat de verzoeken van de inspecteur niet onredelijk mogen zijn. Het onderzoek van de fiscus mag bijvoorbeeld geen onevenredig beslag leggen op de capaciteit van de accountant of zijn kantoor. Er dient aan de accountant een redelijke termijn te worden gegund. Als er mogelijkheden zijn om informatie te vergaren die voor de accountant minder belastend zijn, dient de inspecteur die minder belastende wegen te volgen. Als een analyse in een Excelbestand bijvoorbeeld formules bevat waarin vanuit de accountantsorganisatie veel tijd en kennis is geïnvesteerd, kan worden overwogen om het bestand in pdf-vorm te verstrekken. Op deze wijze kan de fiscus nog steeds steunen op het werk van de accountant en verliest de organisatie niet onnodig controle over kostbare en bedrijfsgevoelige informatie.
Geen fiscale adviezen
Een belangrijk aandachtspunt is dat de accountant aan de belastingdienst geen inzage behoeft te geven in (onderdelen van) stukken die de fiscale positie van de klant belichten of hem daaromtrent adviseren. Dit betreft het zogenoemde beginsel van fair play.[4] Dit ziet zelfs op (onderdelen van) stukken die met het oog op fiscaal advies gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten.
Inzage versus afgifte
In het Handboek Controle zijn richtlijnen opgenomen voor belastingambtenaren die zij in beginsel dienen na te leven als zij onderzoek verrichten.[5] Hoofdstuk 8.8.2 bevat diverse praktische spelregels die specifiek gelden bij een inzage in het dossier van een accountant. Onder andere is daarin opgenomen dat een belastingambtenaar terughoudend dient te zijn met het maken van kopieën uit het controledossier. Voor de door de accountant te betrachten zorgvuldigheid is van belang dat de aantekeningen of berekeningen niet uit hun context worden gehaald. Als de accountant aanwezig is bij de inzage in het controledossier, kan worden vermeden dat zijn werknotities een eigen leven zouden kunnen gaan leiden.
De accountant kan bijvoorbeeld vragen welk specifiek belang de belastingambtenaar heeft met het opvragen van de notities uit het dossier. Dit kan de accountant in zijn belangenafweging betrekken. Zo mogelijk kan dan aan de belastingambtenaar voor een tweede of derde keer inzage worden aangeboden in het controledossier (in plaats van stukken daaruit af te geven).
Conclusie
De NBA en de belastingdienst verschillen van mening over de vraag of een accountant op grond van een wettelijk voorschrift gehouden is om informatie uit zijn controledossier met de fiscus te delen (onderdeel 1). Naar mijn mening is de accountant niet gehouden om op grond van een wettelijk voorschrift informatie met de fiscus te delen (onderdeel 2). Wel volgt uit Handreiking 1113 dat de NBA stimuleert dat de accountant zoveel mogelijk meewerkt, als de belastingdienst om informatie uit het controledossier verzoekt. Dat betekent dat het op de weg van de accountant ligt om zijn klant om toestemming te vragen om bepaalde specifiek omschreven gegevens met de fiscus te delen. Daarbij dient de accountant een belangenafweging te maken en die schriftelijk vast te leggen. Er zijn enkele aspecten benoemd die in aanmerking kunnen worden genomen bij de belangenafweging (onderdeel 3).
Debbie Liem is als advocaat-belastingkundige / partner verbonden aan Heron Legal. Daarnaast is zij rechter-plaatsvervanger in de belastingkamer van Rechtbank Gelderland. Deze bijdrage heeft Debbie op persoonlijke titel geschreven.
[1] De volgende bepalingen zien op de geheimhouding: artikelen 20 en 26 Wta, artikelen 38a en 38 b Bta en artikelen 16 en 17 VGBA.
[2] Hof Amsterdam 25 oktober 2006, ECLI:NL:GHAMS:2006:AZ2716, r.o. 5.2.5.
[3] Hoge Raad 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2654, r.o. 2.3.2.
[4] Zie Hoge Raad 29 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140.
[5] De versie van 1 januari 2026 is te downloaden van de website van de belastingdienst.
Geef een reactie