Anton Dieleman: ‘Principles based’-regelgeving lijkt complex voor accountants

De Handreiking beoogt namelijk slechts de ‘principles based’-bepalingen uit te leggen en toe te passen in concrete praktijksituaties. Dat hierover zoveel discussie ontstaat, lijkt voort te vloeien uit het feit dat accountants het blijkbaar ingewikkeld vinden om de principes in concrete situaties toe te passen. Aangevuld met het feit dat de Handreiking (pijnlijk voor sommige collega’s) een streep zet door een (te) lang gekoesterd businessmodel, zo blijkt uit de reacties op de verschillende internetfora. En daar zitten – naar ik vermoed – de echte pijn en de daaruit voortvloeiende commotie! De website van Accountancy Vanmorgen refereerde er aan op 13 maart 2015, onder de veelzeggende kop ‘Nieuwe toelichting ViO, (on)bedoelde aanscherping onafhankelijkheidsregels accountants door NBA’. Het artikel (2)  meldt dat assurancecliënten non-assurancediensten – die voorheen door de controlerend accountant (dan wel zijn collega) werden uitgevoerd – nu door een ander moeten laten verrichten; dit zou kostenverhogend werken. Het artikel sluit af met het nogal robuuste verwijt dat de NBA met deze handreiking afscheid lijkt te nemen van een ‘principles based’-benadering en deze inruilt voor een ‘rules based’-benadering. In dit artikel zal ik aangeven dat die stelling onjuist is. De ViO is nog steeds ‘principles based’. Maar uiteraard moeten de principes wel worden toegesneden op concrete praktijksituaties – en dat heeft consequenties. Ik ga in dit artikel eerst in op het conceptuele kader van de ViO-bepalingen, waarbij ik me beperk tot het uitvoeren van een assuranceopdracht bij de jaarrekening in combinatie met overige dienstverlening (buiten het OOB-domein). Vervolgens verduidelijk ik die ViO-uitgangspunten aan de hand van twee voorbeelden: opstellen van een jaarrekening en het berekenen van een pensioenvoorziening in eigen beheer.

ViO-bepalingen

De voor dit onderwerp relevante bepalingen over samenloop van dienstverlening met een assurance-opdracht bij de jaarrekening zijn opgenomen in de artikelen 18-20 van de ViO. De voorschriften zijn als volgt (samengevat) weer te geven:

• het is verboden dat de accountant (3) een beslissing neemt, dan wel participeert in het beslissingsproces voor zover de besluitvorming van invloed is op de jaarrekening. Materialiteit speelt hier-bij geen rol (art. 18 ViO);
• indien de non-assurancedienst van materiële invloed is op de jaarrekening en daarbij geen sprake is van een subjectief of niet-routinematig karakter, is de dienstverlening toegestaan indien een maatregel wordt genomen (art. 19 ViO);
• is de non-assurancedienst van materiële invloed op de jaarrekening en er is wel sprake van een subjectief of niet routinematig karakter, dan is het uitvoeren van de assurance-opdracht verboden (art. 20 ViO ). (4)

Met betrekking tot de besluitvorming is nog het volgende van belang. In de praktijk wordt dit aspect vaak ‘weggeredeneerd’ door te stellen dat de assurancecliënt de verantwoordelijkheid neemt voor de uitkomsten van de non-assurancedienst en de verwerking in de jaarrekening. Dit komt dan tot uiting in het ondertekenen van de relevante documenten. Formeel wordt hiermee inderdaad de verantwoordelijkheid overgenomen. Maar dat is in het kader van de ViO niet voldoende. De assurancecliënt dient ook in materiële zin verantwoordelijkheid te nemen voor de non-assurancedienst. Voorwaarde daarvoor is dat de cliënt begrijpt wat de consequenties zijn (uiteraard zonder een deskundige te hoeven zijn). Het louter laten ondertekenen is dus niet voldoende. Te meer gelet op het feit dat de cliënt de accountant juist inhuurt vanwege diens specifieke deskundigheid op het terrein van de non-assurancedienst. Die cliënt mag er daarom juist op vertrouwen dat hij de resultaten daarvan ‘zonder meer’ kan gebruiken.

Opstellen jaarrekening

De term ‘opstellen jaarrekening’ is in de NBA-Handreiking bewust gekozen om het onderscheid met samenstellen (waarop Standaard 4410 van toepassing is) duidelijk te maken. Het opstellen van de jaarrekening door de accountant die ook verantwoordelijk is voor de assuranceopdracht bij dezelfde jaarrekening wordt in alle gevallen aangemerkt als betrokkenheid die van materiële omvang is. Dat is logisch, omdat bij deze vorm van dienstverlening de accountant het hele assurance-object (de jaarrekening) vervaardigt. Conclusie (op basis van het conceptuele raamwerk van de ViO) is dat een dergelijke combinatie nog steeds is toegestaan, mits aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

a) het opstellen van de jaarrekening betreft een technisch routinematig proces op basis van een door de cliënt uitgewerkte financiële administratie. De accountant mag derhalve niet zelfstandig posten en/of toelichtingen met een subjectief of niet-routinematig karakter in de jaarrekening opnemen; en

b) er dient een maatregel getroffen te worden. De meest voor de hand liggende maatregelen zijn uiteraard het werken met gescheiden teams voor enerzijds de opdracht tot het opstellen van de jaarrekening en anderzijds de assurance-opdracht, dan wel het laten uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling op de assurance-opdracht. Regelmatig zie ik discussies langskomen die suggereren dat de ViO de accountant zouden verbieden om de belastingpositie in de jaarrekening te berekenen. Dit berust echter op een onjuiste lezing en uitleg van de ViO. Als de belastingpositie (meestal een post van materiële omvang) een post van routinematige aard is, mag de accountant deze bepalen, mits een maatregel wordt getroffen. Een volstrekt andere situatie doet zich voor als de accountant bij de controle een verschil constateert in de belastingpositie en vervolgens (op basis van zijn controleberekening) de cliënt confronteert met dit verschil, waarna de cliënt de jaarrekening aanpast en daarmee zelf de verantwoordelijkheid voor die post neemt.

Berekening pensioenvoorziening eigen beheer

Een ander sprekend voorbeeld is het bepalen van de pensioenvoorziening in eigen beheer voor de aan de DGA toegekende pensioenrechten. Een post die met ingang van de jaarrekening 2014 de nodige aandacht krijgt, omdat de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving waardering op basis van fiscale grondslagen niet langer aanvaardbaar vinden (tenzij de jaarrekening van een kleine rechtspersoon volledig op basis van fiscale grondslagen wordt opgemaakt). Dat onderscheid (fiscale grondslagen vs. RJ-uitgangspunten) maakt een essentieel verschil uit op basis van de ViO-bepalingen. Het berekenen van de pensioenvoorziening op basis van fiscale uitgangspunten is een non-assurancedienst waarbij op geen enkele wijze sprake is van subjectiviteit of niet-routinematigheid. De (fiscale) uitgangspunten zijn zodanig vastgesteld dat, ongeacht de persoon die de berekening maakt (als de berekening door verschillende personen zou worden uitgevoerd), de uitkomsten exact gelijk zouden zijn. Een non-assurancedienst die derhalve – met een maatregel – aanvaardbaar is. Voor de non-assurancedienst waarmee de pensioenvoorziening op basis van RJ-uitgangspunten wordt berekend ligt dit volstrekt anders. Bij de volgende onderdelen is sprake van subjectiviteit/niet-routinematigheid:

• rekenrente waarmee de pensioenverplichting wordt berekend;
• al dan niet toepassen van zgn. leeftijdterugstelling;
• bepalen van de voorwaardelijkheid van de indexatie van pensioenen;
• het verwachte indexatiepercentage.

De verschillende invulling van deze factoren kan leiden tot significante verschillen in de hoogte van de pensioenvoorziening. Het bepalen van de pensioenvoorziening op basis van deze RJ-uitgangspunten is derhalve op basis van de ViO-bepalingen niet toegestaan in combinatie met de assurance-opdracht bij de jaarrekening.

Conclusies

Belangrijkste conclusie is dat het uitvoeren van een nonassurancedienst die van materiële invloed is op de jaarrekening niet is toegestaan als deze een subjectief of nietroutinematig karakter heeft. De NBA-Handreiking maakt dit expliciet duidelijk, maar de tot eind 2013 geldende NVO zouden in veel gevallen feitelijk tot eenzelfde conclusie moeten leiden. Dat de assurancecliënt hierdoor hogere kosten zou moeten maken, lijkt mij een drogreden. Want of de dienstverlening wordt verricht door de accountant die de assurance-opdracht uitvoert dan wel door een derde: beiden zullen voor hun diensten een redelijke vergoeding willen ontvangen. Dit betekent dat de NBA-Handreiking geen nadere (‘rules-based’) regels stelt aan de ViO, maar de principes uitwerkt. Voor die accountant die op de juiste wijze met ‘principles based’-regelgeving weet om te gaan, is het geen verrassing. De Handreiking geeft op een juiste wijze invulling aan de bedoeling van de ViO. Kort weergegeven: de accountant die betrokken is bij een assurance-opdracht met betrekking tot de jaarrekening moet niet met zijn handen aan die jaarrekening komen als hij daarbij (de facto!) de besluitvorming overneemt of er sprake is van dienstverlening met een subjectief of niet-routinematig karakter. Het businessmodel van het accountantskantoor is daarbij uiteraard ondergeschikt aan het belang van onafhankelijkheid.

*Anton Dieleman is directeur vaktechniek bij Mazars en voorzitter van de Subcommissie Ethiek van de NBA

1. NBA-Handreiking 1131, Voorbeelden inzake de ViO, d.d. 30 januari 2015.
2. Het gaat dan voornamelijk om de controle- of beoordelingsopdracht met betrekking tot de jaarrekening.
3. Onder accountant wordt tevens begrepen de accountantseenheid en het netwerk.
4. Art. 20 bevat in lid 1b en c nog twee beperkingen, die ik hier vanwege de leesbaarheid onbesproken laat.