Betaal niet te vroeg of te veel VpB: Spelregels HIR

Als een ondernemer of een BV boekwinst realiseert bij de verkoop/vervreemding van een bedrijfsmiddel, dan moet daarover belasting worden betaald (inkomsten- of vennootschapsbelasting). Onder voorwaarden is het ook mogelijk om deze boekwinst belastingvrij onder te brengen in een herinvesteringsreserve, een zogenoemde HIR. Deze HIR wordt vervolgens ‘afgeboekt’ op de aanschafwaarde van het vervangende bedrijfsmiddel. Hierdoor is de afschrijving op dit nieuwe bedrijfsmiddel lager dan wanneer de HIR niet zou worden toegepast.

Een voorbeeld om dit duidelijk te maken. Bij een desinvestering van een machine wordt een boekwinst behaald van € 20.000. Bij een belastingtarief van 20% is een BV € 5.000 verschuldigd aan vennootschapsbelasting. Door gebruik te maken van de HIR, wordt de belastingclaim verschoven naar de toekomst. In het jaar van vervreemding is weliswaar geen belasting verschuldigd, maar omdat de nieuwe investering door de afboeking van de HIR een lager afschrijvingspotentieel krijgt, wordt de winst in de toekomstige jaren hoger. Bij een afschrijvingstermijn van de vervangende investering van 5 jaar kan de BV per jaar € 4.000 minder afschrijven; er is dan € 1.000 meer vennootschapsbelasting verschuldigd. Na 5 jaar is het doorgeschoven bedrag aan vennootschapsbelasting weer gecompenseerd. De HIR geldt niet alleen voor investeringen in een bedrijfsmiddel (machines, inventaris, onroerende zaken), maar ook voor onlichamelijke zaken (bijvoorbeeld patenten, octrooirechten). Een HIR kan ook worden gebruikt voor investeringen in het buitenland, mits de investeringen behoren tot het Nederlandse ondernemingsvermogen.

Voorwaarden bij herinvesteringsreserve

Het is niet verplicht om een boekwinst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel onder te brengen in een HIR. De onderneming kan er ook voor kiezen om de boekwinst in het resultaat te verwerken. Dit kan voordelig zijn als de vennootschap (compensabele) verliezen heeft. De boekwinst leidt dan niet tot directe belastingheffing. In voorkomende gevallen kan verdamping van compensabele verliezen worden vermeden. Het is niet zonder meer toegestaan om de boekwinst naar eigen inzicht te verdelen over de winst en de toevoeging aan de HIR. Een HIR kan alleen voor een gedeelte van de boekwinst worden gevormd en voor het restant aan het resultaat worden toegevoegd, als er geen herinvesteringsvoornemen bestaat.

Voorbeeld
Stel, er ontstaat een boekwinst van € 50.000 en de vervangende investering bedraagt € 20.000. Er resteert dan nog € 30.000. Het resterende bedrag kan in de resultatenrekening worden verwerkt als er voor dat deel geen vervangingsvoornemen bestaat. Is dat er wel, dan kan het in een HIR worden opgenomen. Het is mogelijk om een boekwinst bij meerdere vervangingsinvesteringen te gebruiken.

Voornemen tot herinvesteren

Indien de vervanging niet plaatsvindt in het jaar van vervreemding, dan moet op balansdatum het voornemen tot herinvesteren bestaan. Dit voornemen moet aannemelijk kunnen worden gemaakt, bijvoorbeeld met offertes, notulen van (directie)besluiten, aankoopopdrachten, verslagen van onderhandelingen, etc. Over deze eis moet niet te lichtvaardig worden gedacht. Als het voornemen niet afdoende aannemelijk kan worden gemaakt, wordt de HIR alsnog opgenomen in het resultaat.
De herinvestering dient uiterlijk plaats te vinden in het derde jaar na het jaar waarin de desinvestering is gedaan. Een langlopend project moet uiterlijk in dit derde jaar zijn gestart, de ingebruikname kan in een later jaar plaatsvinden. Bij bijzondere omstandigheden, zoals een onverwachte tegenslag bij de herinvestering, kan de termijn worden verlengd. Wordt niet tijdig geherinvesteerd, dan wordt de HIR in het derde jaar na de desinvestering alsnog in de winst-en-verliesrekening opgenomen.
Uit een arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2014 blijkt dat het moment van investeren een belangrijke voorwaarde is om de faciliteit toe te passen. Naar het oordeel van de Hoge Raad moet worden aangesloten bij het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Als een vennootschap ter zake van een vervreemding heeft beslist een HIR te vormen, dan wordt deze geacht te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van de herinvesteringsfaciliteit in aanmerking had moeten worden genomen. In een geval van herinvestering in hetzelfde boekjaar wordt de HIR geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, op het moment waarop die herinvestering plaatsvindt. Als een onderneming is gestaakt, kan de met de verkoop belaste winst niet worden ondergebracht in een HIR.

Dezelfde economische functie: duurzame versus ‘niet-duurzame’ bedrijfsmiddelen

Materiële vaste activa worden ingedeeld in twee categorieën: duurzame versus ‘niet-duurzame’ bedrijfsmiddelen. Duurzame bedrijfsmiddelen zijn bedrijfsmiddelen die doorgaans niet ‒ of in meer dan 10 jaar ‒ worden afgeschreven, zoals onroerende zaken. Bedrijfsmiddelen die doorgaans in minder dan tien jaar worden afgeschreven, zoals inventaris en vervoermiddelen, gelden als niet-duurzaam. Het is niet mogelijk om een boekwinst op niet-duurzame bedrijfsmiddelen af te boeken op een investering in een duurzaam bedrijfsmiddel. Een HIR die is ontstaan bij de desinvestering op inventaris kan dus niet worden gebruikt bij een investering in een pand. Andersom is dit wel mogelijk, evenals verrekening binnen de categorie zelf, zoals de verkoop van een vervoermiddelen en de aankoop van inventaris.
Bij boekwinsten op ‒ en herinvesteringen in ‒ duurzame bedrijfsmiddelen moet het vervangende bedrijfsmiddel wel dezelfde economische functie vervullen in het vermogen van de onderneming als het oude. Zo kan een HIR die ontstaat bij een desinvestering van een pand in eigen gebruik niet worden afgeboekt op een investering in een pand dat is bestemd voor de verhuur.

Willekeurige afschrijving

Voor een boekwinst die is ontstaan door vervroegde of willekeurige afschrijving kan geen herinvesteringsreserve worden gevormd. Slechts voor boekwinst die ontstaat op basis van de reguliere fiscale afschrijvingen kan een HIR ontstaan. Anders gezegd: een HIR kan slechts worden gevormd voor zover de opbrengst hoger is dan de boekwaarde die bij reguliere afschrijving zou zijn ontstaan. Samenloop van een HIR en willekeurige afschrijvingen is dus niet mogelijk.

Voorbeeld
Vennootschap A koopt op 1-1-2009 een machine voor € 50.000. Voor deze machine geldt de faciliteit van willekeurige afschrijvingen. In 2009 en 2010 is in totaal voor € 40.000 afgeschreven, waardoor een boekwaarde ontstaat van € 10.000. Begin 2011 wordt deze machine voor € 20.000 ingeruild op een nieuwe machine die € 65.000 kost. De reguliere afschrijvingstermijn van deze machine bedraagt 5 jaar; de restwaarde bedraagt 10%. Als de vennootschap niet willekeurig had afgeschreven, dan was er in 2009 (€ 50.000 minus restwaarde € 5.000 gedeeld door 5 jaren) € 9.000 afgeschreven. De boekwaarde eind 2010 was dan (€ 50.000 minus € 18.000) € 32.000. Bij deze desinvestering kan geen HIR worden gevormd, omdat er geen boekwinst is: de opbrengst van € 20.000 is lager dan de gecorrigeerde boekwaarde van € 32.000.

Boekwaarde-eis

De boekwaarde van het vervangende bedrijfsmiddel mag door de afboeking van de herinvesteringsreserve niet lager worden dan de boekwaarde van het gedesinvesteerde bedrijfsmiddel.

Voorbeeld
Een bedrijfspand met een boekwaarde van € 250.000 wordt verkocht voor € 350.000. De boekwinst van € 100.000 wordt in een HIR opgenomen. Het vervangende pand kost € 300.000. Bij onverkorte afboeking van de HIR op het nieuwe pand zou de boekwaarde € 300.000 – € 100.000 = € 200.000 bedragen. Dat is dus € 50.000 lager dan de boekwaarde van het oude pand. Hierdoor kan de HIR maar voor maximaal € 50.000 worden afgeboekt. Het restant wordt in de resultatenrekening verwerkt. Bij een herinvestering van bijvoorbeeld € 400.000 kan wel de hele HIR worden afgeboekt op de aanschafkosten van het vervangende pand.

Concernverband

Als er sprake is van een concernverband, kan de HIR alleen worden benut bij de vennootschap die de HIR heeft gevormd. De HIR kan niet worden overgedragen aan een andere vennootschap binnen hetzelfde concern. Als er sprake is van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, dan is de benutting van de HIR binnen deze fiscale eenheid wel mogelijk. De HIR zal dan wel administratief moeten worden overgedragen naar de andere vennootschap binnen de fiscale eenheid.

HIR in de jaarrekening op fiscale grondslag

Kleine rechtspersonen (en microrechtspersonen) mogen een jaarrekening opstellen op basis van fiscale grondslagen. Dit betekent dat de betreffende rechtspersoon voor alle posten in de jaarrekening de voor die rechtspersoon geldende fiscale grondslagen toepast. Dit geldt vanzelfsprekend ook voor de herinvesteringsreserve. Overeenkomstig RJk D3-205 worden boekwinsten in de jaarrekening rechtstreeks verwerkt in het eigen vermogen. Hiervoor wordt een separate post ‘herinvesteringsreserve’ gebruikt. De HIR is dus zichtbaar op de balans van de BV. Bij een microrechtspersoon is het toegestaan om het eigen vermogen als één post te presenteren. Hierdoor is de HIR niet altijd zichtbaar.
Bij vervanging van het bedrijfsmiddel binnen hetzelfde boekjaar worden de gereserveerde boekwinsten rechtstreeks in mindering gebracht op de aanschaffings- of voorbrengingskosten van een vervangende investering. Dit wordt in een verloopoverzicht bij de materiële vaste activa toegelicht. Een herinvesteringsreserve is geen wettelijke reserve op grond van Titel 9 BW 2. Als een herinvesteringsreserve niet of slechts gedeeltelijk wordt aangewend en volgens fiscale grondslagen in de belastbare winst vrijvalt, wordt deze vrijval alsnog in de winst-en-verliesrekening verantwoord (RJK D3.1.206) onder de bijzondere baten.

HIR in jaarrekening op commerciële grondslag

Als een vennootschap de HIR-faciliteit gebruikt en de jaarrekening op commerciële grondslag uitbrengt, dan is de HIR geen onderdeel van de jaarrekening. De bij verkoop gerealiseerde boekwinst wordt als overige bedrijfsopbrengsten of als bijzondere bate in de winst-en-verliesrekening verwerkt. De HIR-faciliteit heeft echter wel gevolgen voor de bepaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting.

Het komt regelmatig voor dat een desinvesteringswinst wordt gesaldeerd met de post afschrijvingen materiële vaste activa. Het is in beginsel onjuist om boekresultaten met afschrijvingslasten te salderen. Deze wijze van verwerking, die voortkomt uit de gedachte dat een boekresultaat feitelijk een correctie op eerdere afschrijvingslasten vormt, doet namelijk geen recht aan het uitgangspunt dat de levensduur zo goed mogelijk is ingeschat en er systematisch is afgeschreven. Overigens zou de consequentie van een dergelijke verwerking ook zijn dat de afschrijvingslasten in de winst-en-verliesrekening niet meer aansluiten op de afschrijvingen die zijn opgenomen in de verloopoverzichten van de materiële vaste activa. De investeringen waarop fiscaal de HIR-faciliteit is toegepast, worden gewaardeerd op de aanschaffingsprijs, verminderd met afschrijvingen. Echter, fiscaal heeft de verrekening met de investering wel plaatsgevonden. Dit leidt tot een tijdelijk verschil tussen de jaarrekening op commerciële grondslag en de aangifte vennootschapsbelasting, tot het moment dat de vervangende investering volledig is afgeschreven of verkocht. Dit tijdelijke verschil zal door middel van een (passieve) latentie tot uitdrukking worden gebracht in de commerciële jaarrekening.

John Weerdenburg is verbonden aan Auxilium Adviesgroep