Aanwijzen als eindheffingsbestanddeel na genietingstijdstip kan niet

Hoe moet de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel in het kader van de werkkostenregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 plaatsvinden? Over onder meer die vraag sprak Advocaat-Generaal Ettema van de Hoge Raad zich onlangs uit.

Als eindheffingsbestanddeel aanwijzen voor WKR

De drie zaken die de Advocaat-Generaal (A-G) behandelt, gaan primair over de toepassing van art. 31(1)f Wet LB en het aanwijzen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling van art. 31a Wet LB.

Omdat de cassatieberoepen zijn ingesteld door belanghebbenden die deel uitmaken van dezelfde groep, de cassatiemiddelen inhoudelijk identiek zijn, en de feiten in deze zaken voor de beoordeling van die cassatiemiddelen niet relevant van elkaar verschillen, neemt A-G Ettema één conclusie in deze drie zaken.

Deze conclusie wordt tegelijkertijd genomen met een andere conclusie die ook gaat over het begrip ‘aanwijzen’ in de werkkostenregeling van de Wet LB. Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat.

Wat speelt er in deze zaak?

De zaak betreft tegemoetkomingen die zijn betaald na de wijziging van de pensioenregeling van de werkgever . De resultaten van de nieuwe pensioenregeling blijken namelijk teleurstellend. De ondernemingsraad (OR) neemt het standpunt in dat de werkgever de werknemers niet juist, althans onvoldoende heeft geïnformeerd over de wijziging. Om schades en procedures te voorkomen, bereikt de werkgever een schikking met de OR op basis waarvan tegemoetkomingen worden betaald.

Tegemoetkomingen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel

De werkgever verzoekt de Inspecteur goed te keuren dat die tegemoetkomingen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling kunnen worden aangewezen. Dat verzoek wordt geweigerd, omdat de Inspecteur meent dat niet aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan.

Boven € 2.400 betaalde bedragen verwerkt als individueel werknemersloon

Voor zover in cassatie relevant wijst de werkgever bij betaling van de tegemoetkomingen deze per tegemoetkoming tot een bedrag van € 2.400 aan als eindheffingsbestanddeel. De daarboven betaalde bedragen verwerkt hij als individueel werknemersloon in de salarisadministratie.

Voldaan aan gebruikelijkheidstoets?

In geschil is of het aanwijzen van de tegemoetkomingen aan de gebruikelijkheidstoets voldoet. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden komt niet aan die vraag toe, omdat het oordeelt dat de werkgever de tegemoetkomingen niet heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Die aanwijzing kan hij niet meer in beroep of hoger beroep doen. Daarom al kan de werkgever niet van de werkkostenregeling gebruikmaken.

Twee middelen

Het door de werkgever ingestelde cassatieberoep bevat twee middelen.

Middel I betoogt dat het Hof het begrip ‘aanwijzen’ onjuist heeft uitgelegd door niet de afspraken tussen werknemer en werkgever, maar de verwerking in de salarisadministratie leidend te achten.

Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de werkgever niet nog in beroep of hoger beroep de tegemoetkomingen kan aanwijzen. Zou dat oordeel van het Hof wel juist zijn, dan betoogt middel II dat een rechtstekort ontstaat omdat een inhoudingsplichtige geen rechtsingang zonder risico op boeten en belastingrente heeft bij een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing.

Afspraken tussen werkgever en werknemer

A-G Ettema concludeert dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel volgt uit de afspraken tussen werkgever en werknemer. De verloning als individueel loonbestanddeel staat daar niet aan in de weg. Bij wijze van foutherstel kan immers ook een als eindheffingsbestanddeel aangewezen, maar individueel verloonde vergoeding alsnog naar eindheffingsloon kan worden gecorrigeerd.

Tegemoetkomingen zijn niet aangewezen

Uit de wijze van verloning kan niet meer dan een vermoeden omtrent de aanwijzing worden ontleend. Hoewel middel I in zoverre terecht wordt voorgesteld, kan het niet tot cassatie leiden.

Het Hof heeft namelijk zijn oordeel dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen niet alleen gegrond op de verwerking in de salarisadministratie, maar ook op een verklaring van de gemachtigde van de werkgever  ter zitting en de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen de werkgever en de werknemers. Die feitelijke en niet onbegrijpelijke vaststellingen dragen zelfstandig het oordeel dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen.

Niet aanwijzen na genietingstijdstip volgt uit systematiek WKR

Met betrekking tot middel II concludeert A-G Ettema dat niet uit de wettekst voortvloeit dat niet na het genietingstijdstip kan worden aangewezen, maar dat deze (beperkende) voorwaarde wel uit de systematiek van de werkkostenregeling als bruteringsregeling voortvloeit.

Als de inhoudingsplichtige pas na het genietingstijdstip besluit om de belasting over een niet-aangewezen loonbestanddeel toch aan de werknemer te vergoeden, kan deze niet meer van een aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip uitgaan.

Loonvoordeel bestaat nog niet op moment van eerste individuele verloning

Het loonvoordeel – in de vorm van de vergoeding ter grootte van de ingehouden loonbelasting – bestaat immers simpelweg nog niet op het moment dat de eerste individuele verloning heeft plaatsgevonden. Het kan dus ook niet achteraf vanaf dat moment worden aangewezen. Middel II faalt in zoverre.

Mogelijkheden voor werkgever

A-G Ettema concludeert verder met betrekking tot middel II dat de inhoudingsplichtige mogelijkheden heeft om een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing in de bezwaar- en beroepsfase te brengen zonder een (groot) risico op boetes en belastingrente. Bijvoorbeeld door te verzoeken om een naheffingsaanslag.

Ook is het mogelijk om een vergoeding aan te wijzen, individueel te verlonen, en na afloop van de procedure bij wijze van foutherstel als eindheffingsloon te verwerken. Er bestaat dus geen rechtstekort.

A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging de beroepen in cassatie van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.

Uitspraak Parket bij de Hoge Raad, 7 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:671