Volgens het Hof heeft de inspecteur daarom terecht in de naheffingsaanslag omzetbelasting de maatstaf van heffing gecorrigeerd naar de situatie waarin er at arm’s length (zakelijk) zou zijn gehandeld. Het hoger beroep van de fiscale eenheid (belanghebbende) wordt ongegrond verklaard1. Een interessant punt dat ook nog aan de orde komt gaat over de vergrijpboete: die kan volgens de inspecteur niet worden opgelegd bij misbruik van recht. Een standpunt dat mij herkenbaar voorkomt…
Feiten
De dga is werkzaam als belastingadviseur en accountant. Hij stelt ook de aangiften omzetbelasting van belanghebbende op. Op 29 augustus 2014 koopt belanghebbende een Audi RS5 voor een bedrag van € 48.319. Vanwege schade dient de Audi eerst hersteld te worden alvorens de bolide rijklaar is. Belanghebbende laat de auto repareren door een herstelbedrijf voor € 22.903 inclusief omzetbelasting.
Belanghebbende brengt ter zake van de aankoop van de auto omzetbelasting in vooraftrek omdat voor de auto sprake is van een intracommunautaire verwerving. Tevens brengt belanghebbende de in rekening gebrachte omzetbelasting van de reparatie in aftrek.
Vervolgens verkoopt belanghebbende op 6 januari 2015 de Audi aan haar dga. Hiervoor reikt zij een factuur uit voor een totaalbedrag van € 15.000 bestaande uit een bedrag aan rest-bpm van € 14.053, een nettobedrag belast met btw van € 783 en een bedrag van € 164 aan btw.
Met betrekking tot deze transactie neemt belanghebbende een verkapte dividenduitkering in aanmerking van netto € 60.000 omdat de dga door de lage verkoopprijs wordt bevoordeeld. De holding uit de fiscale eenheid dient hiertoe een aangifte dividendbelasting in.
Ook in 2017, 2018 en 2019 heeft belanghebbende luxe auto’s gekocht en binnen een korte tijd doorverkocht aan haar dga, telkens voor € 15.000.
Misbruik van recht of bepaling economische feiten?
Het Hof staat allereerst voor de vraag hoe de ‘onzakelijke’ vergoeding al dan niet gecorrigeerd dient te worden voor de omzetbelasting.
In dit kader is het aardig om eerst een blik te werpen op de argumentatie van belanghebbende. Volgens belanghebbende is een correctie van de maatstaf van heffing alleen mogelijk bij misbruik van recht. In het onderhavige geval is volgens belanghebbende geen sprake van misbruik van recht omdat er zakelijke redenen waren voor de ‘lage’ vergoeding. Zo was de Audi volgens belanghebbende onvoldoende presentabel op auto events (niet front row genoeg) en wenste de dga de auto graag in privé te rijden terwijl de bijtelling zeer hoog zou zijn. Ook had belanghebbende nog een juridisch argument voor het standpunt dat geen sprake was van misbruik van recht: de aankoop noch de verkoop was een ongebruikelijke of kunstmatige handeling omdat belanghebbende en haar dga weliswaar wisten dat de overeengekomen waarde lager was, maar in Nederland een subjectieve maatstaf van heffing geldt voor de omzetbelasting.2
Met de subjectieve maatstaf van heffing doelt belanghebbende op het feit dat de Nederlandse wetgever voor de omzetbelasting aansluiting heeft gezocht bij de subjectieve maatstaf – dat wil zeggen de tussen partijen afgesproken prijs – in plaats van een objectieve maatstaf.3 In onze eigen woorden: de omzetbelasting kent volgens belanghebbende geen at arm’s length beginsel zoals andere belastingen die wel kennen.
De inspecteur geeft daarentegen aan dat de correcties in de omzetbelasting niet alleen kunnen plaatsvinden in situaties waar misbruik is van recht, maar ook als partijen daarbuiten onzakelijk handelen. Zo voert de inspecteur aan dat er helemaal niet aan het ‘ultimum remedium’ van misbruik van recht hoeft te worden toegekomen, omdat een fiscale kwalificatie4 van de feiten al leidt tot een hogere maatstaf van heffing. De inspecteur verwijst voor dit standpunt naar een recente conclusie van A-G Kokott.5 Ook geeft de inspecteur aan dat bij toepassing van een fiscale kwalificatie de boete in stand dient te blijven.6 In feite komt het betoog van de inspecteur neer op een soort zakelijkheidsbeginsel voor de omzetbelasting waarbij er geen kunstmatigheid vereist is om tot een correctie te komen. De inspecteur lijkt aldus uit te gaan van een objectieve maatstaf van heffing.
Het Hof oordeelt echter aan de hand van een uitvoerige analyse van de conclusie van A-G Kokott dat er wel degelijk misbruik van recht nodig is om tot een correctie te komen en komt aan de hand van de conclusie tot het oordeel dat de zienswijze van de inspecteur onjuist is. De zienswijze van de inspecteur zou namelijk “betekenen dat er een categorie van situaties bestaat waarin een herdefiniëring van verrichte transacties en handelingen mogelijk is, zonder dat sprake is van misbruik van recht.” 7
Het Hof geeft hiervoor de volgende argumentatie:
“In de regel kan worden aangenomen dat het wezenlijk doel van een constructie die wordt aangemerkt als ‘zuiver kunstmatig’ is gelegen in het verkrijgen van een (onbedoeld) belastingvoordeel. Zou aan die constructie immers ook andere, zakelijke of commerciële, doelen ten grondslag liggen, dan zou de constructie niet als ‘zuiver kunstmatig’ zijn aangemerkt.”8
Verder oordeelt het Hof – onder verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank – dat in dit geval wel sprake is van misbruik van recht. Daarbij spelen onder meer een rol dat de Audi slechts binnen zeer korte tijd is doorverkocht aan haar dga, er sprake is van een materiële bevoordeling die enkel is ingegeven door de gedachte om de auto voor een kunstmatig lage prijs aan de dga over te dragen en zo een belastingvoordeel te krijgen en belanghebbende deze constructie in de jaren 2017 – 2019 nog een aantal keer heeft toegepast.9
Al met al concludeert de rechtbank dat het particuliere eindverbruik nauwelijks belast wordt door op deze manier te handelen, hetgeen in strijd is met het beoogde doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB en aldus misbruik van recht vormt. Het Hof maakt dit oordeel tot de zijne.
Het Hof voegt hier nog aan toe dat ook het hanteren van een abnormaal lage vergoeding kan leiden tot de bevinding dat sprake is van een zuiver kunstmatige constructie en aanleiding kan zijn om te oordelen dat misbruik van recht wordt gemaakt.10 Het hanteren van een abnormaal lage vergoeding voor het privégebruik van de auto door de dga leidt ertoe dat nauwelijks omzetbelasting wordt geheven. Dit druist in tegen het doel van de Btw-richtlijn en de Wet OB, namelijk het belasten van consumptief gebruik. Het misbruik ligt in het bewust vaststellen van een te lage prijs om een onterecht belastingvoordeel te behalen.
Vergrijpboete vernietigd vanwege pleitbaar standpunt
Met betrekking tot de eerder opgelegde vergrijpboete is het interessant om te zien dat de inspecteur heeft gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt, indien sprake is van misbruik van recht. Omdat het Hof vaststelt dat belanghebbende misbruik van recht heeft gemaakt, is door de stellingname van de inspecteur niet in geschil dat de boete terecht is vernietigd.
Hoewel het juridisch gezien juist is, is het wel spijtig dat het Hof niet ingaat op dit standpunt. Het zou namelijk voor de rechtsontwikkeling goed zijn als zo’n helder standpunt van de inspecteur bevestigd wordt in de feitenrechtspraak.
Het is ook goed om te zien dat het standpunt van de inspecteur – geen boete bij misbruik van recht – volledig in lijn is met de redenering die een aantal maanden geleden in een blog door Peter van Hagen is geschreven in het kader van dividendstripping.11 Daarin schreef hij dat een straf alleen in beeld kan komen als met opzet een onjuiste aangifte wordt gedaan. Het opzet is bij misbruik van recht echter niet gericht op het doen van een onjuiste aangifte aangezien juist veelal binnen de grenzen van de wet wordt gehandeld. Hij overwoog daarom hierover:
“Gesteld wordt wel dat fraus legis (min of meer) per definitie leidt tot een pleitbaar standpunt, waardoor geen opzet (meer) kan worden aangenomen. Als fraus legis – als ultimum remedium – van stal gehaald moet worden om een bepaald feitencomplex alsnog onder de werking van de wet te laten vallen (omdat dat met andere interpretatiemethoden niet kan), is de pleitbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige gegeven, zo luidt dan de redenering.”12
Het is goed om te zien dat dit standpunt nu ook wordt onderschreven door de fiscus!
1 Hof Amsterdam 19 december 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:3591.
2 Hof Amsterdam 19 december 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:3591, r.o. 5.1.
3 Idem.
4 Het is meer een fiscale herkwalificatie waar de inspecteur vanuitgaat.
5 Conclusie van A-G Kokott van 16 mei 2024, C-171/23, ECLI:EU:C:2024:417
6 Hof Amsterdam 19 december 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:3591, r.o. 5.2.
7 Hof Amsterdam 19 december 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:3591, r.o. 5.6.
8 Hof Amsterdam 19 december 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:3591, r.o. 5.6.
9 Hof Amsterdam 19 december 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:3591, r.o. 4.
10 Het Hof verwijst in dit kader naar het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804.
11 https://hertoghsadvocaten.nl/kennisbank/dividendstripping/.
12 A-G Wattel in diens conclusie van 25 augustus 2016, ECLI:NL:PHR:2017:82, 9.26 voorafgaand aan het roemruchte arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017 in de Credit Suisse-zaak, ECLI:NL:HR:2017:730, BNB 2017/164, Kors in WFR 2017/168 en Hofman, Het systeem van sanctionering van fiscale fraude p. 266 e.v.
Geef een reactie