Anton Dieleman: Beperking in de controle of onzekerheid in de jaarrekening?

Het onderscheid tussen onzekerheid in de jaarrekening en beperking in de controle geeft in de praktijk regelmatig aanleiding tot discussie. Al was het maar omdat de consequenties voor de af te geven controleverklaring nogal van elkaar verschillen! En dan ontstaat vanzelf de vraag naar de rangorde. Wat prevaleert: een beperking in de controle of een onzekerheid in de jaarrekening?

Onzekerheid in de jaarrekening

Het vraagstuk naar het genoemde onderscheid wordt bemoeilijkt als gevolg van het feit dat in de Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (‘NV COS’) geen definitie is opgenomen van een onzekerheid in de jaarrekening. In het verleden was dat wel het geval; in de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC 700.32): ‘Een onzekerheid is een aangelegenheid waarvan de uitkomst afhankelijk is van toekomstig handelingen of gebeurtenissen waarop de huishouding geen rechtstreekse invloed heeft, doch die de jaarrekening kunnen beïnvloeden’. Lang geleden is hieraan door wijlen prof. J.H. Blokdijk RA aandacht besteed[1]. Blokdijk gebruikte het voorbeeld van een voorraad die in het buitenland in oorlogsgebied ligt opgeslagen, waardoor zowel de directie als de accountant geen mogelijkheid hebben om de aanwezigheid (en de kwaliteit) van de voorraad vast te stellen. Het destijds ‒ op basis hiervan ‒ in de praktijk gehuldigde standpunt was dat een onzekerheid in de jaarrekening voorrang had op een beperking in de controle. Overigens past daar – in het licht van de definitie uit RAC 700 – mijns inziens wel de kanttekening bij dat de RAC-definitie al een beperktere reikwijdte kende in vergelijking met oudere vakliteratuur. Een in 1983 door het NIVRA uitgegeven Meningsuiting 5, onder de titel ‘Accountantsverklaring bij jaarrekeningen in situaties van onzekerheid’ bevatte de volgende uitleg: ‘Onzekerheden met betrekking tot (de afloop van) een bepaalde gebeurtenis of situatie en/of met betrekking tot het meten van het effect van een gebeurtenis of situatie’. Derhalve een ruimere reikwijdte van onzekerheden in de jaarrekening dan op basis van de RAC (en zeker de NV COS van nog recentere datum). Die ruimte bood destijds een deugdelijke grondslag voor de visie van Blokdijk.

Consequenties controleverklaring

De consequenties voor de controleverklaring zijn als volgt: De onzekerheid in de jaarrekening (indien van materiële omvang) vraagt om een adequate toelichting. Is die toelichting opgenomen, dan verstrekt de accountant een goedkeurende controleverklaring. Indien van belang kan daaraan (op basis van NV COS 706) een paragraaf worden toegevoegd ter benadrukking van aangelegenheden. Ontbreekt een adequate toelichting in de jaarrekening, dan geeft de jaarrekening geen getrouw beeld van vermogen en resultaat. Als gevolg daarvan wordt een verklaring met beperking (bij een tekortkoming van materiële omvang) of een afkeurende verklaring (bij een tekortkoming van diepgaande invloed) verstrekt.

Beperking in de controle

Van een beperking in de controle is sprake als de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, om te concluderen dat de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten (NV COS 705.4b)[2].

De consequenties voor de controleverklaring etaleren het belang van het onderscheid. Een onzekerheid in de jaarrekening (voor de directie die verantwoordelijk is voor het opmaken van de jaarrekening) heeft echter ook karakteristieken van een beperking in de controle. Het laatste leidt tot een niet-goedkeurende controleverklaring, het eerste tot een controleverklaring met goedkeurende strekking. Het is dan ook niet verwonderlijk dat in de praktijk soms een tendens zichtbaar is om op basis van dit (soms flinterdunne) onderscheid een voorkeur te hebben voor een onzekerheid in de jaarrekening. Hoewel ik dat eerder ook wel heb verdedigd[3], ben ik inmiddels van mening dat een dergelijke route niet begaanbaar is op basis van de huidige Controlestandaarden. Als sprake is van een situatie die zowel zou kunnen kwalificeren als onzekerheid in de jaarrekening als beperking in de controle, prevaleert een beperking in de controle – met slechts een beperkt aantal uitzonderingen en indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Ik licht dat hierna toe.

Overlap

Zoals ik al aangaf, is bij onzekerheden in de jaarrekening en beperkingen in de controle qua terminologie sprake van een (wellicht zelfs aanzienlijke) overlap. Als de directie geconfronteerd wordt met een onzekerheid is voor de accountant ‘automatisch’ sprake van een beperking in de controle. Een situatie of gebeurtenis waarover de directie onvoldoende controle-informatie kan aanleveren, kan de accountant nooit van meer controlezekerheid voorzien. Maar een te ruim oprekken van de onzekerheid in de jaarrekening kan leiden tot een omgekeerde route: beperkingen in de controle worden dan als onzekerheid in de jaarrekening gekwalificeerd. De consequentie voor de controleverklaring is aantrekkelijk en biedt daarvoor wellicht een extra stimulans. Immers, bij omstandigheden van materiële of diepgaande invloed leidt een dergelijke transformatie van een controleverklaring met beperking of zelfs afkeurende controleverklaring tot een goedkeurende controleverklaring. Ik heb de achterliggende jaren de volgende voorbeelden zien langskomen die een dergelijke tendens ondersteunen:

• een vordering op een verbonden partij waarvan het bestuur van de rechtspersoon beweerde dat sprake was van een onzekerheid in de jaarrekening, omdat de desbetreffende partij, maar ook het groepshoofd, niet bereid was informatie te verstrekken;
• een te lang openstaande lening die niet werd terugbetaald en waarover relevante informatie ontbrak, waarbij de directie volhield dat ook zij geconfronteerd werd met een onzekerheid over de lening (en dacht met een adequate toelichting te kunnen volstaan);
• het al genoemde voorbeeld van de voorraad die ligt opgeslagen in een land dat door oorlogsomstandigheden niet toegankelijk is.

Alleen controle-informatie van controlecliënt

Eén van de cruciale kenmerken van het verschil tussen een onzekerheid in de jaarrekening en een beperking in de controle wordt veroorzaakt door de vraag welke oorsprong de controle-informatie heeft. Als de controle-informatie beperkt is tot uitsluitend controle-informatie van de controlecliënt, leidt dit over het algemeen niet tot voldoende controlezekerheid voor de accountant (NV COS 500.A2). In dat geval kan er nooit sprake zijn van een onzekerheid in de jaarrekening, maar kwalificeert de omstandigheid als beperking in de controle. Uiteraard maakt het daarbij niet uit van welke persoon of van welk orgaan binnen de controlecliënt de informatie afkomstig is; dit wordt allemaal als eenzelfde bron gezien. Wil sprake zijn van een onzekerheid in de jaarrekening, dan moet de controle-informatie vanuit de controlecliënt worden ondersteund door controle-informatie uit andere bronnen, dan wel objectief aantoonbare omstandigheden die de onzekerheid in de jaarrekening onderbouwen. De consequentie is dat de hiervoor aangehaalde voorraad die in oorlogsgebied ligt opgeslagen niet kwalificeert als onzekerheid in de jaarrekening, maar als beperking in de controle[4]. Dat is uiteraard anders als, naast de informatie van de controlecliënt, ook informatie (met controlezekerheid) uit andere bron wordt verkregen.

Voorbeeld NV COS

Het meest bekende voorbeeld van een situatie die wel kwalificeert als onzekerheid in de jaarrekening is ernstige onzekerheid omtrent de continuïteit (NV COS 570). De financiële positie van de cliënt is daarbij zodanig dat de continuïteit zeer onzeker is, terwijl er nog geen sprake is van discontinuïteit. Op basis van de hiervoor genoemde criteria is dat een situatie die ook door andere (controle-)informatie (naast de informatie van de controlecliënt) wordt bevestigd. Bijvoorbeeld door overeenkomsten, respectievelijk correspondentie met belangrijke financiers. Dit leidt tot een verplichte toelichting in de jaarrekening en een (verplichte) paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden waarin de accountant wijst op de onzekerheid in de jaarrekening.

Overigens laat ook NV COS 570 zien dat het onderscheid tussen een onzekerheid in de jaarrekening en een beperking in de controle (van diepgaande invloed) flinterdun is. NV COS 570.A22 merkt namelijk op dat in situaties van meerdere onzekerheden van materieel belang die significant zijn voor de financiële overzichten als geheel, de accountant het passend kan vinden een controleverklaring van oordeelonthouding af te geven. Hoewel de Controlestandaard aangeeft dat het gaat om buitengewoon zeldzame gevallen, kan ik me – juist bij ernstige continuïteitsonzekerheid – goed voorstellen dat dergelijke (meerdere) onzekerheden zich voordoen.

Afsluitend

Als conclusie wil ik stellen dat (zeker door de ontwikkeling in de tijd van Meningsuiting 5, via de RAC, naar de huidige NV COS) een beperking in de controle prevaleert boven een onzekerheid in de jaarrekening. Tenzij de accountant niet alleen op basis van informatie van de controlecliënt, maar ook op basis van andere omstandigheden of controle-informatie uit andere bronnen een bevestiging vindt voor de onzekerheid in de jaarrekening. Die situaties vormen dan ook een uitzondering op de regel. Dit in tegenstelling tot het verleden, toen een ruimere interpretatie van onzekerheden in de jaarrekening op grond van de regelgeving verdedigbaar was.

Anton Dieleman RA is directeur vaktechniek bij Mazars Accountants in Rotterdam 

[1] Prof. J.H. Blokdijk RA, Welke verklaring bij onzekerheid?, VAS-magazine 1994, blz. 12
[2] Ik laat het onderscheid tussen een objectieve en subjectieve verhindering hier verder buiten beschouwing, omdat dit voor het artikel verder niet relevant is.
[3] Ik verwijs naar mijn artikel ‘Onduidelijkheid over onzekerheden in de jaarrekening’ in Accountancynieuws, afl. 7 van 2008 en de terechte kritiek daarop van J.Th. Drupsteen RA in afl. 11 van hetzelfde blad.
[4] Nog afgezien van het feit dat Standaard 501 inventarisatie van voorraden van materiële omvang vereist, waaraan evenmin kan worden voldaan.