Bij transformatie van bedrijfspanden naar woningen loopt een ontwikkelaar tegen allerlei ‘uitdagende’ aspecten aan inzake btw en overdrachtsbelasting. Btw-adviseur Henk Jan Steller benoemt in dit artikel diverse relevante aandachtsgebieden voor de btw en overdrachtsbelasting.
In vastgoedland is al jaren een tendens gaande waarbij voormalige bedrijfspanden worden omgebouwd naar wooneenheden. Een bestaand pand wordt dan in meer of mindere mate ‘gestript’ en vervolgens weer opgebouwd naar woonappartementen. Bij dergelijke transformaties spelen diverse aspecten voor de btw en de overdrachtsbelasting. Fiscaal mag in dat opzicht bijna alles, maar elke route heeft zijn ‘prijskaartje’. In dit artikel neem ik je mee in een praktische wandeling langs de diverse relevante aandachtsgebieden voor de btw en de overdrachtsbelasting, zonder daarbij te willen pretenderen volledig te zijn. Daarvoor zijn er te veel te belichten aspecten op dit gebied.
Algemene beginselen bij projectontwikkeling
Bij projectontwikkeling voor de particuliere sector verdient heffing van overdrachtsbelasting in beginsel de voorkeur boven heffing van btw. Reden hiervoor is het verschil in tarief voor de overdrachtsbelasting (6% of 2%) en de btw (21%). Aangezien de particuliere kopers geen of nauwelijks recht op aftrek van btw hebben, geeft het laagste tarief meestal de hoogste opbrengst/laagste kosten.
Een in de praktijk heersend misverstand is dat het voordelig lijkt om met btw te verkopen vanwege de bijbehorende aftrek van voorbelasting. Daarbij wordt het saldo tussen de afdracht en de aftrek van de btw echter uit het oog verloren. Het saldo btw zal met name negatief zijn als tegenover de totale verkoopprijs van een woning een substantieel deel kosten staat waarop geen btw rust. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als een ontwikkelaar een dergelijk voor transformatie bestemd pand aankoopt in de overdrachtsbelasting of deze al lange tijd in bezit heeft en de eventuele herzieningsperiode is verstreken.
Keuzemomenten bij start; pand al in bezit?
Een eerste kwestie die speelt is of het pand al eigendom is van de ontwikkelaar. De reden voor dit onderscheid is het mogelijke belang van artikel 13 WBR. Op grond van dit artikel kan dubbele heffing van overdrachtsbelasting worden voorkomen bij doorlevering binnen zes maanden. Koopt een ontwikkelaar een pand dat is bestemd voor transformatie? In dat geval is het vaak zinvol om daarbij contractueel een ruime termijn voor juridische en feitelijke levering op te nemen.
Ontstaat er bij transformatie iets nieuws voor de btw?
Bij transformatie van een voormalig bedrijfspand naar woonappartementen is de vraag of een zogenoemde ‘vervaardiging’ tot een nieuw goed optreedt voor de btw. De levering van een nieuwe onroerende zaak (een woonappartement) binnen twee jaar na eerste ingebruikname is belast met 21% btw. Zoals hiervoor vermeld, is dit vaak niet wenselijk bij de verkoop van woonappartementen.
De vraag of voor de btw ‘vervaardiging’ plaats heeft, is in de rechtspraak een steeds terugkerende kwestie. In 2010 oordeelde de Hoge Raad over een onroerende zaak die was verbouwd, dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Hiermee was het ‘in-wezen-nieuwbouw-criterium’ geboren. Nadien volgde er allerlei rechtspraak om dit kernbegrip meer handen en voeten te geven. Uit deze procedures valt te destilleren dat ‘voor het vervaardigingsvraagstuk lijkt te worden aangesloten bij bouwtechnische ingrepen die zodanig ingrijpend zijn dat de bouwkundige identiteit van het (oorspronkelijke) gebouw door die ingrepen onherkenbaar wordt gewijzigd’. Zo verwoordde AG van Hilten het in haar conclusie uit 2012 (Conclusies AG van Hilten van 9 juli 2012, nr. CPG11/00701 en nr. CPG11/03987).
Transformatiepanden hebben vaak echter juist als kenmerk dat hun (basis)constructie zodanig is, dat deze eenvoudig bruikbaar is bij transformatie. Als een pand immers constructief niet bruikbaar is, dan zal veelal worden overgegaan tot sloop en nieuwbouw. Een voormalig bedrijfspand met een goede constructie leent zich er juist goed voor om relevante niet dragende delen zoals tussenwanden en dergelijke te slopen en eenvoudigweg het ‘box in een box’ principe te hanteren bij het realiseren van woonappartementen.
In beginsel lijkt dus te kunnen worden geconcludeerd, dat er geen ‘vervaardiging’ is voor de btw bij het realiseren van de woonappartementen, zolang er binnen de oude ‘constructie’ wordt gewerkt. Indien er inderdaad geen sprake is van vervaardiging, is de verkoop en levering van deze appartementen belast met overdrachtsbelasting en geldt een btw-vrijstelling. Deze conclusie kent echter nog wel wat vaktechnische ‘rafelrandjes’, zoals bijvoorbeeld in het arrest van het Europese Hof van Justitie van 16 november 2017 (C-308/16, Kozuba). In die zaak werd geoordeeld dat het Polen was toegestaan om voor het vervaardigingsvraagstuk een relatie te leggen tussen de beginwaarde van het pand en de verbouwingskosten. Voorlopig is het onduidelijk wat hiervan het effect is of zou kunnen zijn voor de Nederlandse situatie.
Tevens hangt een beoordeling ook altijd weer af van de omstandigheden van de situatie. Kortom, een automatische veronderstelling dat transformatie nooit zal leiden tot ‘vervaardiging’ voor de btw, is dus een brug te ver!
Als transformatie leidt tot vervaardiging
Treedt door transformatie een vervaardiging op, dan is de levering van de woonappartementen bij aanvang van de transformatie of bij oplevering in beginsel belast met btw en geldt een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting op grond van de samenloopregeling. De bij verkrijging van het pand door de ontwikkelaar verschuldigde overdrachtsbelasting, is dan extra kostprijsverhogend. In een dergelijke situatie vormen beide belastingen dan onderdeel van de kostprijs. Als de ontwikkelaar het pand al in eigendom had, dan doet dit aspect zich uiteraard niet voor.
De extra overdrachtsbelastingheffing bij een verkrijging door de ontwikkelaar aan het begin, zou voorkomen kunnen worden als de transformatie in opdracht van vorige eigenaar zou worden uitgevoerd. De ontwikkelaar koopt dan immers een nieuw vervaardigd pand in de btw en daarmee kan heffing van overdrachtsbelasting worden voorkomen bij overdracht naar de ontwikkelaar. Dergelijke kwesties blijven uiteraard passen en meten, want niet elke verkoper zal instemmen met zo’n invulling.
Alternatieven
Er is een alternatieve route, waarmee een ontwikkelaar het nadeel van de btw-heffing bij verkoop en levering van nieuw vervaardigde woonappartementen kan voorkomen, namelijk door een gesplitste koop-aanneemovereenkomst te sluiten.
Als de ontwikkelaar voorafgaande aan de realisatie van de woonappartementen het appartementsrecht (in het oude gebouw) levert aan een koper, is de vervaardigingsvraag voor de btw niet meer zo relevant. Wel geldt dan de voorwaarde dat de koper zelf een aanneemovereenkomst aangaat met een (derde) aannemer voor de uitvoering van de transformatie naar woonappartement. In die situatie verkrijgen de kopers immers eerst hun appartementsrecht, voordat er enige vorm van transformatie heeft plaatsgevonden, dus nog in de oude ‘niet vervaardigde’ staat van het gebouw.
Een ander alternatief is om de verkoop en levering van de woonappartementen uit te stellen tot na 2 jaar en tussentijds te verhuren. Als na twee jaar de woonappartementen worden verkocht, is zelfs geen 6% maar 2% overdrachtsbelasting verschuldigd. Om de periode zo kort mogelijk te houden, is dan wel nodig dat deze appartementen zo snel mogelijk in gebruik worden genomen.
Verkoopt een ontwikkelaar een pand door aan een belegger die de woningen gaat verhuren? In dat geval kan het voor de ontwikkelaar een overweging zijn om het te transformeren pand in een aparte bv onder te brengen of daarin aan te kopen.
Op grond van rechtspraak van de Hoge Raad geldt een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting bij de verkoop van de aandelen van deze bv, met daarin de eigendom van voor de btw nieuwe woonappartementen. Bij een doorverkoop in verhuurde staat aan een belegger zou ook nog sprake kunnen zijn van een algemeenheid van goederen, waardoor om die reden geen btw verschuldigd is. Bij een dergelijke invulling is wel uiterste voorzichtigheid geboden, gezien een recente uitspraak van Hof Arnhem.
De transformatie leidt niet tot vervaardiging
Ontstaat door de transformatie geen nieuw goed voor de btw, dan is de verkoop en levering belast met overdrachtsbelasting. Dit betekent dan wel dat de btw op de kosten van de transformatie en de daarmee verband houdende (ontwikkelings)kosten bij de ontwikkelaar niet aftrekbaar zijn. De Belastingdienst heeft in een Besluit (22 februari 2017, nr. 2017-36415) aangegeven hoe om te gaan met de grondslag voor de overdrachtsbelasting. Daarbij worden 3 situaties onderscheiden al naar gelang het moment waarop het appartementsrecht wordt overgedragen aan de koper. Samengevat komt het er op neer, dat overdrachtsbelasting is verschuldigd over de koopsom van het appartementsrecht vermeerderd met de al vervallen/verschuldigde bouwtermijnen en eventueel verschuldigde rente, tenzij de waarde in het economisch verkeer hoger is.
Sinds 2011 geldt voor de verkrijging van een woning het 2%-tarief voor de overdrachtsbelasting. De memorie van toelichting geeft aan dat de maatregel ook geldt voor een nieuwe woning in aanbouw als de fundering is aangebracht. Als de eerste basis voor een appartement zou zijn gerealiseerd, dan komt dat qua essentie vrij goed overeen met het leggen van een fundering voor een woning. Als een appartementsrecht in die staat van bewerking zou worden geleverd aan een koper, kan dus de toepassing van het 2%-tarief goed worden verdedigd. Inmiddels heeft Hof Den Haag recent een uitspraak gedaan met deze strekking.
Conclusie
Bij transformatie van bedrijfspanden naar woningen loopt een ontwikkelaar tegen allerlei ‘uitdagende’ aspecten aan inzake btw en overdrachtsbelasting. Het financiële verschil tussen een fiscaal optimale of een minder optimale route is vaak substantieel. Uiteindelijk is elke situatie maatwerk!
H.J. Steller RB is btw-adviseur bij Fiscount en adviseert en begeleidt veel in de vastgoedbranche.
Meer weten over dit onderwerp? Volg de cursus ‘BTW-actualiteiten vastgoed’ bij Fiscount.
Interessant artikel.
Helder uiteengezet.