Hierna ga ik verder in op de eerste vorm van werknemersparticipatie.
De Belastingdienst heeft in een kennisgroepstandpunt bekend gemaakt wat het genietingsmoment van loon is bij deelname aan een bonusplan in het kader van een uitruilregeling. De aanleiding voor het kennisgroepstandpunt is een situatie waarin een werkgever een uitruilregeling aanbiedt. Werknemers kunnen in deze regeling afzien van een deel van hun reguliere salaris om in ruil daarvoor deel te nemen aan een bonusplan. De keuze voor deelname aan het bonusplan moet uiterlijk in januari van het kalenderjaar worden gemaakt, voordat het loon waarvoor wordt afgezien fiscaal wordt genoten. Als de werknemer niet kiest voor de uitruilregeling, ontvangt hij het loon gedurende het jaar op reguliere wijze. Naar mijn mening neemt de kennisgroep een te streng standpunt in over het genietingsmoment van het loon.
Het bonusplan heeft de volgende kenmerken:
De bonus is afhankelijk van het maandloon, een bonusopportunity (een percentage gebaseerd op de functieschaal) en de mate van realisatie van collectieve en individuele targets, uitgedrukt in een bonuspercentage.
De bonus wordt vastgesteld na afloop van het kalenderjaar en uitbetaald in april van het daaropvolgende jaar.
De minimale inleg is 5% van het loon.
Bij uitdiensttreding (inclusief overlijden) wordt het uitgeruilde loon alsnog als bruto bedrag uitbetaald, onder inhouding van loonheffing.
De centrale vraag is: voor welk bedrag geniet de werknemer loon bij deelname aan het bonusplan, en op welk moment vindt dit genietingsmoment plaats?
Antwoord van de kennisgroep
De kennisgroep concludeert dat het loon wordt genoten op het moment van uitruil, zoals bepaald in artikel 13a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Dit betekent dat het loon fiscaal wordt genoten op het moment dat de werknemer afziet van een deel van zijn reguliere salaris om deel te nemen aan het bonusplan. De omvang van dit loon is gelijk aan het bedrag dat de werknemer uitruilt.
De uiteindelijke bonusuitkering vormt eveneens loon op het moment van uitbetaling. Om dubbele belastingheffing te voorkomen, mag het eerder als loon aangemerkte bedrag (bij de uitruil) in mindering worden gebracht bij de berekening van de loonheffing over de bonusuitkering. Dit wordt aangeduid als saldering. Het belastbare loon kan echter niet negatief worden, omdat negatief loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964 niet bestaat.
Fiscale duiding van het bonusplan volgens de kennisgroep
In deze casus is sprake van een uitstelovereenkomst, omdat de werknemer zelf kan kiezen om zijn reguliere salaris uit te stellen naar een onzekere bonusuitkering in april van het volgende jaar. Dit is een ongebruikelijk tijdstip, zeker omdat het de jaargrens overschrijdt. Volgens de kennisgroep is de regeling van artikel 13 Wet LB 1964 (het fictieve genietingsmoment) van toepassing is, omdat:
- De werknemer vrijelijk kiest voor uitstel van loon.
- Het uitgeruilde loon wordt ingeruild voor een onzekere loonvordering.
- Het uitstellen van regulier salaris voor een bonus die afhankelijk is van targets ongebruikelijk is in Nederland.
Voorgaande omdat het overschrijden van de jaargrens niet strookt met het doel van artikel 13a, tweede lid, dat uitstelovereenkomsten wil tegengaan.
De kennisgroep verwijst hiervoor naar de wetsgeschiedenis, waarin de wetgever benadrukt dat uitstelovereenkomsten die de jaargrens overschrijden, leiden tot een fictief genietingsmoment.
Gevolgen voor loonheffingen
Het fictieve genietingsmoment betekent dat loonheffingen verschuldigd zijn op het moment van uitruil, alsof het loon normaal zou zijn uitbetaald. De bonusuitkering in april vormt eveneens loon, maar het eerder belaste bedrag kan worden gesaldeerd om dubbele heffing te voorkomen. Dit voorkomt dat de werknemer tweemaal belasting betaalt over hetzelfde loon. Een negatief loon is echter niet mogelijk, omdat het verlies voortkomt uit de keuze van de werknemer en niet uit de dienstbetrekking zelf.
Te streng standpunt van de kennisgroep
Ik denk dat dit kennisgroepstandpunt een te streng standpunt inneemt. Op grond van de rechtspraak kan vastgesteld worden dat als tijdig wordt afgezien van loon, dat ook van tevoren goed schriftelijk is vastgelegd, dat loon niet als genoten moet worden beschouwd.
In dit geval zou de ongebruikelijkheid volgens de kennisgroep zitten in het uitstellen van loon, omdat dit wordt gewisseld voor een onzekere bonusuitbetaling in april van het daaropvolgende kalenderjaar. Hiervoor wordt naar de parlementaire behandeling van artikel 13a Wet LB 1964 verwezen. In de parlementaire behandeling wordt het uitstellen van de uitbetaling van een deel van het loon genoemd, daar is hier naar mijn mening geen sprake van omdat het zekere loon wordt geruild tegen een onzekere bonusuitkering. Er kan ook niets worden uitgekeerd als de targets niet worden gehaald.
Bij Kamervragen bij de behandeling van het wetsvoorstel van artikel 13a Wet LB 1964 is ook gevraagd hoe om te gaan met de regeling voor leerkrachten die een deel van hun salaris waarop ze recht hebben in een periode van vier jaar pas laten uitbetalen in het vijfde jaar waarin ze een ‘sabbatical year’ nemen. De Staatssecretaris van Financiën ziet hierin geen betaling op een ongebruik tijdstip, dus er wordt daar pas belasting geheven over het loon dat in het vijfde jaar wordt uitbetaald. Kennelijk is voor een bepaalde groep werknemers het wel mogelijk om te kiezen voor de uitstel van de uitbetaling van een deel van hun salaris, zonder dat dit tot een heffing leidt op grond van artikel 13a Wet LB 1964. Wellicht vindt de Staatssecretaris het in deze situatie niet ongebruikelijk omdat het in het onderwijs breed wordt toegepast. Ik denk dat er genoeg werkgevers zijn die aan werknemers de keuze geven om een deel van hun vaste loon te ruilen voor een deel wat afhankelijk van de behaalde resultaten in de onderneming hoger kan zijn.
Als de werknemer in de periode dat het bonusplan loopt uit dienst gaat of overlijdt, is er alsnog recht op uitbetaling van het loon waarvan eerder is afgezien. Ook hierin zie ik geen aanleiding om al op het moment van afzien een genietingsmoment te zien. Er zijn twee momenten dat alsnog recht is op uitbetaling van het loon: 1) bij uitdiensttreding en 2) overlijden. Uitdiensttreden is een onzekerheid, naar mijn verwachting zal geen enkele werknemer die overweegt uit dienst te treden deelnemen aan een bonusplan tegen het afzien van salaris. De vervulling van deze voorwaarde lijkt mij onzeker, ook omdat het bonusplan juist bedoeld is om werknemers te binden. De statistische kans dat een werknemer gedurende de looptijd komt te overlijden, zal zeer klein zijn. Dat betekent dat de loonvordering uit hoofde van deze afspraak zeer onzeker is.
Tot slot is de beperkte mogelijkheid van de eerder ingehouden en afgedragen loonheffingen op het omzettingsmoment ook onredelijk binnen het door de kennisgroep ingenomen standpunt. Een zekere betalíng van loon wordt omgezet in een onzekere bonusuitkering. Als de bonus uiteindelijk lager uitpakt dan wat eerder verloond is, zou de Belastingdienst ook de teveel ingehouden loonheffingen moeten teruggeven.
mr. Ewoud de Ruiter is belastingadviseur bij 3RRR Belastingadviseurs en verbonden aan Publiq belastingadviseurs.
Meer weten over werknemersparticipatie en lucratief belang? Volg dan de cursus Werknemersparticipaties en lucratief belang op 1 oktober bij Fiscaal Vanmorgen.
Geef een reactie