AV-Top 50 | Continuïteit en fraude in de verklaring

Daarom zijn voor beide onderwerpen in de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS) twee afzonderlijke specifieke standaarden opgenomen (240 – Fraude en 570 – Continuïteit). Het is dan ook niet zonder reden dat in de controleverklaring in Nederland voor wettelijke controleopdrachten in het Wta-domein sinds enkele jaren afzonderlijke secties worden opgenomen waarin de accountant aandacht besteedt aan de controle-aanpak met betrekking tot continuïteit en fraude. Tot slot is het voor beide onderwerpen relevant dat de International Auditing and Assurance Standards Board eerder dit jaar geactualiseerde versies heeft gepubliceerd van de internationale standaarden (International Standards on Auditing “ISA”) 240 en 570 over fraude en continuïteit.

Nederlandse secties

De NV COS in Nederland kennen, in aanvulling op maar ook in afwijking van de huidige internationale standaarden, vanaf boekjaren 2022 de verplichting bij wettelijke controle-opdrachten in het Wta-domein in de controleverklaring afzonderlijke secties over de controle-aanpak met betrekking tot continuïteit en fraude op te nemen. Deze secties kunnen de volgende onderwerpen bevatten:

• de aangelegenheden met betrekking tot continuïteit en fraude die aandacht vereisen bij de controle;
• een verwijzing naar eventuele toelichtingen in de jaarrekening en het bestuursverslag;
• een kort overzicht van de uitgevoerde werkzaamheden;
• een indicatie van de uitkomst van die werkzaamheden;
• belangrijke waarnemingen met betrekking tot continuïteit, respectievelijk fraude.

Omdat hier wordt afgeweken van de internationale controlestandaarden, evalueert de NBA op dit moment de toepassing van deze secties in de controleverklaring. Daarbij worden in ieder geval ook de internationale ontwikkelingen, zoals die in de nieuwe ISA 240 en 570 zijn verwerkt, meegenomen.

Internationale ontwikkelingen

Zoals gezegd heeft de IAASB begin 2025 nieuwe ISA’s 240 en 570 uitgebracht. Die zijn van toepassing op controles van jaarrekeningen over boekjaren die beginnen op of na 15 december 2026. In die nieuwe ISA’s maakt de IAASB een stap voorwaarts met betrekking tot het rapporteren over continuïteit en fraude in de controleverklaring. Wat betreft continuïteit wordt er onderscheid gemaakt tussen de situatie dat er geen sprake is van materiële continuïteitsonzekerheid en de situatie waarin dat wel het geval is.

Geen materiële continuïteitsonzekerheid

Als er geen materiële continuïteitsonzekerheid is, bevat de controleverklaring een afzonderlijke sectie “Continuïteit” met daarin de volgende onderwerpen:

• de conclusie dat toepassing van het continuïteitsprincipe voor de jaarrekening passend is;
• dat er bij de controlewerkzaamheden geen sprake is van feiten en omstandigheden die leiden tot gerede twijfel over de continuïteit;
• dat de conclusies van de accountant zijn gebaseerd op de uitgevoerde controlewerkzaamheden tot de datering van de controleverklaring en dat ze geen garantie inhouden dat de continuïteit van de entiteit is gewaarborgd.

Voor beursgenoteerde ondernemingen gelden aanvullend de volgende onderwerpen (alleen als er sprake is van een zogenoemde close-callsituatie en de continuïteitsinschatting significante aandacht van het management vraagt):

• een verwijzing naar de toelichting in de jaarrekening (of het bestuursverslag);
• een toelichting op de wijze waarop de accountant de inschatting van het management betreffende de continuïteit heeft geëvalueerd.

Materiële continuïteitsonzekerheid

Als er sprake is van materiële continuïteits­onzekerheid moet deze adequaat worden toegelicht in de jaarrekening. Vervolgens wordt in
de controleverklaring een afzonderlijke sectie “Materiële onzekerheid omtrent de continuïteit” opgenomen, met daarin de volgende onderwerpen:

• een verwijzing naar de toelichting in de jaarrekening (of het bestuursverslag);
• een vermelding van de feiten en omstandigheden die een indicatie vormen dat er sprake is van materiële onzekerheid waardoor gerede twijfel ontstaat over de continuïteit;
• de conclusie van de accountant dat toepassing van het continuïteitsprincipe voor het opmaken van de jaarrekening passend is;
• dat de conclusies van de accountant zijn gebaseerd op de uitgevoerde controlewerkzaamheden tot de datering van de controleverklaring en geen garantie inhouden dat de continuïteit van de entiteit is gewaarborgd;
• dat het oordeel van de accountant niet is aangepast als gevolg van de continuïteitsonzekerheid.

Voor beursgenoteerde ondernemingen geldt dat in de controleverklaring aanvullend een toelichting wordt opgenomen over de manier waarop
de accountant de inschatting van het management met betrekking tot de continuïteit heeft geëvalueerd.
Ongetwijfeld heeft het Nederlandse model voor de sectie Controle-aanpak Continuïteit hiervoor mede de inspiratie gegeven.

Fraude

Wat betreft het onderwerp fraude is de situatie overzichtelijker. De nieuwe ISA 240 schrijft voor dat de accountant bij het bepalen van kernpunten (de meest significante onderwerpen in de controle) rekening moet houden met kernpunten die mogelijk samenhangen met fraude. In dat geval moet daarover worden gerapporteerd in de controleverklaring. Omdat de nieuwe ISA 240 een koppeling maakt met de kernpunten, betekent dit dat deze nieuwe verplichting alleen van toepassing wordt voor organisaties van openbaar belang en andere beursfondsen. Vergeleken met de huidige sectie Controle-aanpak Fraude in de Nederlandse controleverklaringen, die van toe­passing is voor alle wettelijke controle-opdrachten in het Wta-domein, zal uniforme implementatie in Standaard 240 leiden tot aanzienlijk minder situaties waarin over fraude wordt gecommuniceerd via de controleverklaring.

Continuïteit bij beoordelings- en samenstellingsopdrachten

Naast controle-opdrachten verrichten accountants ook beoordelings- en samenstellingsopdrachten. Op deze opdrachten zijn de bepalingen uit de Standaarden 2400 en 4410 van de NV COS van toepassing (“Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten” resp. “Samenstellingsopdrachten”). Beide Standaarden bevatten geen aanwijzingen voor hoe de accountant in de uitvoering van zijn opdracht
en de rapportage moet omgaan met materiële continuïteitsonzekerheid.

Dit heeft een historische reden. Tot eind 2006 was in de toen geldende gedrags- en beroeps­regels voor accountants een bepaling opgenomen dat in de verklaring een toelichtende paragraaf moest worden opgenomen als er sprake was van materiële onzekerheid over de continuïteit van de huishouding. Die bepaling omvatte alle verklaringen: controle-, beoordelings-, en samenstellingsverklaringen. Die bepaling is echter verdwenen uit de gedrags- en beroepsregels vanuit de gedachte dat dit onderwerp voldoende was geregeld in Standaard 570. Daarbij is over het hoofd gezien dat Standaard 570 beperkt is tot controle-opdrachten en de Standaarden over beoordelings- en samenstellingsopdrachten geen vergelijkbare bepalingen bevatten.

Uit de praktijk en de voorbeeldteksten van de NBA blijkt dat ook bij beoordelings- en samenstellingsopdrachten bij materiële continuïteits­onzekerheid een toelichtende paragraaf wordt voorgeschreven (dan wel geadviseerd). Dat lijkt mij vaktechnisch de juiste route; immers ook bij beoordelings- en samenstellingsopdrachten is materiële continuïteitsonzekerheid zo fundamenteel van belang dat het goed is de gebruikers van de beoordelings- of samenstellingsverklaring hierop expliciet te wijzen.

Tot slot

Continuïteit en fraude blijven belangrijke – zo niet de belangrijkste – onderwerpen bij de controle van de jaarrekening. Vanuit het belang van de gebruikers van de jaarrekening is het daarom nuttig dat accountants hieraan expliciet aandacht besteden in de controleverklaring (en bij continuïteitsonzekerheid ook in de beoordelings- en samenstellingsverklaring). De voorstellen hiervoor die in de herziene ISA 240 en 570 zijn opgenomen gaan, zoals toegelicht, minder ver dan we nu in Nederland zijn gewend. Aan de andere kant blijkt in Nederland dat bij organisaties waar geen sprake is van materiële continuïteitsonzekerheid of situaties van fraude of vermoede fraude inmiddels een praktijk is ontstaan waarin veel identieke (en daarmee soms boilerplate) teksten worden gehanteerd. Alleen al om die reden is het nuttig te herbezinnen op de Standaarden 240 en 570. Als het om fraude gaat, zou het Nederland niet misstaan om de communicatieverplichting uit te breiden tot alle (wettelijke) controleopdrachten; zeker op het moment dat er sprake is van significante aandacht voor dit onderwerp in de controle. Bijvoorbeeld als zich een redelijk vermoeden voordoet van fraude, of een daadwerkelijke fraude.

Tekst: Anton Dieleman RA, directeur vaktechniek bij Forvis Mazars, lid van de redactie van Tijdschrift voor jaarrekeningenrecht en van 2017 tot medio 2025 voorzitter van het College voor Beroeps­reglementering bij de NBA.

---

Deze bijdrage komt uit het AV-Top 50 magazine van december 2025. Het volledige magazine vind je hier (gratis download): https://www.accountancyvanmorgen.nl/kennisdoc/av-3-2025-av-top-50/