AV-Top 50 | Meer aandacht voor continuïteit en fraude in de controleverklaring

Met ingang van boekjaar 2022 is de accountant verplicht bij alle wettelijke controleopdrachten te rapporteren over de controleaanpak wat betreft continuïteits- en frauderisico’s. Deze rapportage moet gebeuren in afzonderlijke secties in de controleverklaring. Voor accountants in het MKB-domein die wettelijke controles uitvoeren is dit een belangrijke ontwikkeling. Het raakt namelijk iedere controleverklaring.
Continuïteit en fraude zijn de relevantste onderwerpen bij het controleren van de jaarrekening. Met een goedkeurende controleverklaring verklaart de accountant namelijk dat het redelijk zeker is dat de jaarrekening geen afwijkingen bevat als gevolg van fraude of fouten[1]. De relevantie van deze onderwerpen blijkt bij ernstige fraudegevallen of bij discontinuïteit. Had de accountant dat niet moeten zien?

Niet voor niets vragen de Monitoring Commissie Accountancy en de Commissie Toekomst Accountancysector[2] om meer aandacht voor continuïteit en fraude bij de jaarrekeningcontrole. Deze ontwikkelingen hebben ertoe geleid dat de NBA op 23 september 2020 aan de Vaste commissie voor Financiën in de Tweede Kamer heeft toegezegd dat accountants in al hun controleverklaringen gaan aangeven welke werkzaamheden er zijn verricht met betrekking tot continuïteit en frauderisico’s en wat hierbij de bevindingen zijn.

Nieuwe secties verklaring

De NBA heeft daarom eind 2021 bepaald dat in de controleverklaring van wettelijke controles binnen het Wta-domein[3] met ingang van het boekjaar 2022 afzonderlijke secties worden opgenomen, waarmee de accountant communiceert over de controle-aanpak Continuïteit en de controleaanpak Frauderisico’s[4]. Dit is een belangrijke ontwikkeling voor accountants in het MKB-domein die wettelijke controles uitvoeren; dit raakt iedere controleverklaring.

De NBA beoogt daarnaast boilerplatebewoordingen te voorkomen en zo ondernemings- en casusspecifiek te rapporteren. Dit wordt voor veel accountants een uitdaging. Tot op heden merk ik dat in veel gevallen de voorbeeldteksten van de NBA een-op-een worden overgenomen.

De accountant heeft de mogelijkheid kort te rapporteren over continuïteit en frauderisico’s in de controleverklaring als deze onderwerpen tijdens de controle geen significante aandacht vereisten. De nieuwe verplichte secties over continuïteit en frauderisico’s mogen worden geïntegreerd met de sectie over kernpunten of continuïteitsonzekerheid, als die aan de orde zijn. Mijn advies is dat ook te doen; daarmee wordt bereikt dat alle informatie over eenzelfde onderwerp op één centrale plaats in de controleverklaring wordt opgenomen. Dit komt de leesbaarheid voor de gebruiker van de verklaring zeker ten goede.

Als de accountant een controleverklaring van oordeelonthouding afgeeft, is het niet toegestaan de secties over continuïteit en frauderisico’s toe te voegen. De motivering hiervoor is dat in die situatie de toelichting op beide onderwerpen de oordeelonthouding zou ‘overschaduwen’. Juist omdat bij een oordeelonthouding geen oordeel over de ‘jaarrekening als geheel’ wordt gegeven.

Inhoud secties

Voor de inhoud van de nieuwe secties over continuïteit en fraude noemt Standaard 700 de volgende elementen:

• de frauderisico’s, dan wel de aangelegenheden die aandacht vereisen met betrekking tot continuïteit;
• een verwijzing naar eventuele toelichtingen in de jaarrekening, en het bestuursverslag;
• de werkzaamheden die de accountant heeft uitgevoerd met betrekking tot beide onderwerpen;
• een indicatie van de uitkomsten van die werkzaamheden;
• belangrijke waarnemingen met betrekking tot continuïteit en frauderisico’s.

Tevens zijn in Standaard 700[5] belangrijke piketpalen opgenomen bij het gebruik van de nieuwe secties in de controleverklaring:

• de secties mogen geen vervanging zijn voor een ontbrekende toelichting in de jaarrekening. Als een dergelijke toelichting van materiële omvang ontbreekt, leidt dit tot een niet-goedkeurende controleverklaring. ‘Reparatie’ van de tekortkoming via een goedkeurende controleverklaring is niet toegestaan.
• In het verlengde hiervan mogen de secties niet worden ‘misbruikt’ om een niet-goedkeurend oordeel te voorkomen.
• Bij ernstige continuïteitsonzekerheid moet de volgens Standaard 570 verplichte sectie over deze continuïteitsonzekerheid worden opgenomen[6]. Zoals toegelicht mag de nieuwe sectie continuïteit daarin worden geïntegreerd.
• Er moet worden voorkomen dat de indruk wordt gewekt dat er een zelfstandig oordeel wordt gegeven over de thema’s continuïteit en frauderisico’s. In de tekst van de controleverklaring wordt dit ondervangen door hiervoor een ‘waarschuwende’ tekst op te nemen.

Scenario’s controleaanpak continuïteit

Ik licht de nieuwe sectie Controleaanpak continuïteit verder toe op basis van de concept-handreiking die de NBA heeft gepubliceerd over dit onderwerp.[7] De handreiking beschrijft de volgende vier scenario’s die zich kunnen voordoen:

1. Geen continuïteitsonzekerheid

In dit scenario is er voor het bestuur geen verplichting in de jaarrekening of het bestuursverslag een toelichting op te nemen. De accountant kan in de controleverklaring veelal volstaan met een korte rapportage.

2. Onzekerheid, maar nog geen ernstige continuïteitsonzekerheid

Het bestuur rapporteert in de jaarrekening of het bestuursverslag over de situatie waarin de onderneming verkeert. De omvang van de rapportage van de accountant in de sectie Controleaanpak continuïteit hangt af van de aandacht die de accountant besteedt aan de continuïteitsonzekerheid.

3. Ernstige continuïteitsonzekerheid

In dit scenario bevat de jaarrekening of het bestuursverslag een uitgebreide toelichting. Op basis van Standaard 570 neemt de accountant in de controleverklaring een verplichte sectie Continuïteit op die mag worden gecombineerd met de sectie Controleaanpak continuïteit.

4. Discontinuïteit

Als er sprake is van discontinuïteit is de sectie Controleaanpak continuïteit niet van toepassing. Uiteraard kan de accountant – als daartoe aanleiding bestaat, gegeven de bijzondere situatie – een vrijwillige paragraaf opnemen in de controleverklaring om dat te benadrukken. In die paragraaf wordt verwezen naar de toelichting op het discontinuïteitsscenario in de jaarrekening of het bestuursverslag.

Scenario’s controleaanpak frauderisico’s

Met betrekking tot de sectie Controleaanpak frauderisico’s heeft de NBA in de gepubliceerde concepthandreiking[8] ook de volgende vier verschillende scenario’s opgenomen:

1. Er is geen sprake van specifieke frauderisico’s

Als er geen sprake is van specifieke frauderisico’s kan de accountant meestal kort rapporteren. Van belang hierbij is wel dat er twee veronderstelde frauderisico’s zijn die altijd aandacht vragen: a) het management doorbreekt de interne beheersing; en b) met betrekking tot de opbrengstverantwoording. Laatstgenoemd risico kan overigens gemotiveerd worden weerlegd. Het verdient aanbeveling dat de accountant – ook bij kort rapporteren – aandacht besteedt aan beide veronderstelde frauderisico’s.

2. Er zijn specifieke frauderisico’s

In deze situatie zal de accountant aandacht besteden aan deze specifieke risico’s. Of er sprake is van uitgebreid of kort rapporteren hangt af van de aandacht die de accountant tijdens de controle moet besteden aan deze frauderisico’s.

3. Er is sprake van een redelijk vermoeden van fraude en het management neemt de juiste maatregelen

Als het management de juiste maatregelen neemt om de fraude zoveel mogelijk te redresseren en herhaling te voorkomen en de toelichting in de jaarrekening of het bestuursverslag adequaat is, zal de accountant uitgebreid rapporteren – met verwijzing naar de toelichting in de jaarrekening of het bestuursverslag.

4. Er is sprake van een redelijk vermoeden van fraude en het management neemt niet de juiste maatregelen

De accountant zal in deze situatie uitgebreid rapporteren. De strekking van de controleverklaring is mede afhankelijk van de toelichting op de fraudecasus in de jaarrekening of het bestuursverslag. Dit zal veelal leiden tot een niet-goedkeurende verklaring, omdat voldoende en geschikte controle-informatie over de consequenties ontbreekt. Omdat het management weigert de juiste maatregelen te nemen, overweegt de accountant tevens of hij zijn betrokkenheid bij de onderneming wil continueren.

Bij het rapporteren over fraude kan ook de vertrouwelijkheid een rol spelen. Met name als het management zelf niet rapporteert in de jaarrekening of het bestuursverslag. De accountant overweegt dan wat de consequenties zijn voor de controleverklaring. Mede in het licht van de casuïstiek, die soms aanleiding is terughoudend te zijn in de rapportering in de controleverklaring.

Tot slot

Alle accountants die Wta-controleopdrachten uitvoeren, krijgen met ingang van 2023 te maken met de nieuwe rapportageverplichtingen. Het is van belang hierop goed te zijn voorbereid. Dat begint met het plannen van de controle – juist ook voor de onderwerpen continuïteit en fraude. Maar even belangrijk is het de klant in te lichten over deze onderwerpen en hem tijdig te informeren over de nieuwe rapportageverplichtingen. De gebruiker van de controleverklaring moet namelijk kunnen rekenen op een deugdelijke controle door de accountant, maar ook op heldere communicatie – juist bij deze complexe thema’s. En daarvoor biedt deze nieuwe rapportageverplichting de mogelijkheid.

Anton Dieleman is directeur vaktechniek accountancy bij Mazars in Rotterdam en voorzitter van het Adviescollege voor Beroepsreglementering bij de NBA.

_{[1] Par. 200.11a van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (‘Standaard’).
[2] Spiegel voor de accountancysector van  14 januari 2020 (eindrapport van de Commissie Monitoring Accountancy) en Vertrouwen op controle van 15 januari 2022 (rapport Commissie Toekomst Accountancysector).
[3] Par 29A en 29B van Standaard 700.
[4] Voor controles bij organisaties van openbaar belang bestaat die verplichting met betrekking tot frauderisico’s al voor het boekjaar 2021.
[5] Standaard 700, par. A41C
[6] Standaard 570, par. 22
[7] NBA-handreiking Rapporteren over continuïteit in de controleverklaring
[8] NBA-handreiking Rapporteren in de sectie ‘Controleaanpak frauderisico’s’ in de controleverklaring}

---

Deze bijdrage komt uit de AV-Top 50. Dit magazine is verschenen in december 2022. Zie: https://www.accountancyvanmorgen.nl/kennisdoc/av4-2022-AV-Top50/