Vaste kostenvergoeding terecht als loon aangemerkt: niet voldaan aan WKR

Een bv heeft niet aannemelijk gemaakt dat vergoedingen onbelaste vergoedingen betreffen voor gemaakte kosten in het kader van de dienstbetrekking, oordeelt de rechtbank Zeeland-West-Brabant. De inspecteur heeft de vergoedingen terecht tot het loon van de werknemer heeft gerekend.

De activiteiten van het bedrijf bestaan uit het (op interim-basis) geven van financiële en juridische adviezen. Een man is enig aandeelhouder en bestuurder van de bv. De man heeft ook een eenmanszaak. Het bedrijf heeft in de betreffende tijdvakken de volgende kosten in aanmerking genomen:

	2013	2014	2015	2016
Vaste kostenvergoeding	€ 2.325	€ 2.400	€ 2.400	€ 2.436
Representatiekosten	€ 7.703	€ 7.395	€ 7.993	€ 4.650
Overige personeelskosten	€ 7.542	€ 3.227	€ 3.997	€ 6.939

Boekenonderzoek

De inspecteur heeft een boekenonderzoek bij de bv ingesteld. Het doel van het boekenonderzoek het vaststellen van de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb voor de jaren 2013 tot en met 2016 en de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016. Van het boekenonderzoek is op 6 september 2018 een controlerapport opgemaakt. In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen:

“Inzake de onkostenvergoeding

Het betreffen maandelijkse gelijke bedragen waaraan geen specificatie ten grondslag ligt. Tevens zijn in de administratie de kleinste kosten reeds gedeclareerd zoals o.a. parkeerkosten. Een vergoeding zonder dat daar vooraf een gespecificeerde onderbouwing voor aanwezig was is fiscaal als loon aan te merken.

Loonheffingen

De enige werknemer geniet in de jaren 2013 tot en met 2016 een fiscaal loon van ongeveer € 28.000 per jaar. Hij neemt ook deel aan de levensloopregeling met € 3.600 per jaar.

Maandelijks wordt een gelijk bedrag aan loonheffing betaald. Er wordt geen gebruik gemaakt van een softwarematig loonprogramma.

Er is geen formele arbeidsovereenkomst.

Correctieverplichtingen

Tijdens het onderzoek is gebleken dat de ingediende aangiften niet juist en/of niet volledig zijn.”

Naheffingsaanslagen

Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn met dagtekening 16 oktober 2018 correctieverplichtingen voor de betreffende tijdvakken opgelegd. Vervolgens zijn de naheffingsaanslagen in de loonheffing opgelegd. In geschil is of de naheffingsaanslagen over de jaren 2013 tot en met 2016 terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld.

Geen mandaat voor onderzoek

De bv stelt dat de inspecteur bij het instellen en uitvoeren van het boekenonderzoek in strijd heeft gehandeld met het controlebeleid uit het Handboek Controle. Volgens het bedrijf had de controleambtenaar geen mandaat voor het boekenonderzoek, omdat de controleopdracht en de toestemming voor de uitbreiding van het onderzoek ontbreken. Deze grief faalt. De rechtbank volgt de inspecteur in zijn standpunt dat het Handboek Controle richtlijnen geeft en dat geringe afwijkingen niet ertoe leiden dat sprake is van onbevoegdelijk verkregen bewijs dat niet door de inspecteur mag worden gebruikt ter vaststelling van de naheffingsaanslagen. De stelling van de bv kan dus niet leiden tot vermindering of vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslagen.

Krantenartikel

Met betrekking tot de stelling van de bv dat de inspecteur geen boekenonderzoek had mogen instellen naar aanleiding van een krantenartikel, overweegt de rechtbank als volgt. Nog daargelaten dat de bv zijn stelling niet heeft onderbouwd staat het de inspecteur vrij iedere informatie waarover hij jegens een belastingplichtige beschikt te gebruiken voor een nader onderzoek. De inspecteur heeft dan ook niet onzorgvuldig gehandeld door, na kennisname van een artikel in de krant, een boekenonderzoek bij de bv in te stellen en naar aanleiding daarvan onder meer de onderhavige naheffingsaanslagen aan de bv op te leggen.

In strijd met AVG?

De stelling van de bv dat de inspecteur door deze handelwijze in strijd heeft gehandeld met de Algemene verordening gegevensbescherming (AVG) kan niet als beroepsgrond in de onderhavige zaak worden behandeld. De bv moet zich daarvoor wenden tot de Autoriteit Persoonsgegevens. Tot een vermindering of vernietiging van de naheffingsaanslagen leidt dat in elk geval niet. Volgens de rechtbank heeft de inspecteur niet gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en heeft hij evenmin een ambtelijk verzuim begaan dat aan naheffing van loonheffing in de weg staat.

Geen gewekt vertrouwen

Gelet op de omstandigheid dat het boekenonderzoek is afgesloten met definitieve controlerapporten voor de IB/PVV, de omzetbelasting, de vennootschapsbelasting en de loonheffing is het de bv meteen duidelijk geweest welke navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen zouden volgen. Van enig gewekt vertrouwen dat geen naheffingsaanslagen loonheffing zouden worden opgelegd, omdat de in de naheffingsaanslagen begrepen loonbestanddelen niet in de navorderingsaanslagen IB/PVV in het belastbaar inkomen uit werk en woning zijn begrepen, is daarom geen sprake. Van een ambtelijk verzuim door de inspecteur is evenmin sprake. Het uitgangspunt is dat het de inspecteur vrij staat de belasting over looninkomsten zoals hier aan de orde na te vorderen in de IB/PVV dan wel na te heffen in de loonheffing.

Kosten ten onrechte als loon aangemerkt?

De bv stelt zich op het standpunt dat de inspecteur de vaste kostenvergoeding en de representatiekosten ten onrechte als loon heeft aangemerkt, en de overige personeelskosten deels ten onrechte als loon heeft aangemerkt (2013: € 4.556; 2014: € 2.651; 2015: € 3.995; 2016: € 5.704). De inspecteur betoogt dat deze kosten naar hun aard privé-uitgaven betreffen, niet onbelast kunnen worden vergoed, dan wel niet zijn gedaan ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, terwijl de vergoeding van die kosten een zodanig causaal verband houdt met de dienstbetrekking van de werknemer dat deze loon uit dienstbetrekking vormt.

Werkkostenregeling 2013 t/m 2016

Ingevolge het bepaalde in artikel 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) (tekst 2013) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Op grond van artikel 4, sub d, Wet LB 1964 wordt eveneens als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft. Niet in geschil is dat sprake is van een dergelijke dienstbetrekking. Op grond van artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964 (tekst 2013) is onbelast te vergoeden 1,5% van het door de inhoudingsplichtige over het kalenderjaar verstrekte en aan belastingheffing onderhevige loon, evenals de in artikel 31a, lid 2. letter a tot en met f, Wet LB 1964 limitatief opgenomen vergoedingen en verstrekkingen (de zogeheten gerichte vrijstellingen). Op grond van artikel 39c Wet LB (tekst 2013) kan de inhoudingsplichtige tot en met 2014 bij aanvang van het kalenderjaar ervoor kiezen het tot en met 2010 bestaande regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen te continueren.

Niet gekozen voor overgangsrecht

Vast staat dat de bv voor de jaren tot en met 2014 niet heeft gekozen voor het overgangsrecht van artikel 39c, Wet LB 1964, althans de bv heeft zich daarop niet beroepen, zodat het regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals dat gold tot en met 2010 niet van toepassing is. Dit betekent voor alle in geschil zijnde jaren en in het licht van artikel 10, lid 1, Wet LB 1964, zoals dat vanaf 2011 luidt, dat onder loon mede wordt begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

Aanwijzen als eindheffingsbestanddeel

Een werkgever kan vergoedingen als hier aan de orde wel aanwijzen als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964 (de werkkostenregeling). Daarbij kan het zelfs gaan om aanwijzing als eindheffingsbestanddeel van zuivere loonbestanddelen. Die vergoedingen kunnen dan, mits wordt voldaan aan het  gebruikelijkheidscriterium, onbelast worden vergoed zolang de vrije ruimte dat toelaat en voor zover de mogelijkheid van de gerichte vrijstellingen niet is uitgenut.

Niet aangewezen

Aangezien de bv de vergoedingen niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen behoren deze daarom al tot het loon en behoeven alle overige grieven geen behandeling meer. Maar zelfs als er van moet worden uitgegaan dat de bv de vergoedingen impliciet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen door deze niet tot het loon te rekenen leidt dat niet tot een ander oordeel. De bv heeft immers niets aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat en tot welke bedragen er overigens aan de voorwaarden voor de werkkostenregeling is voldaan. De bv die zich erop beroept dat de aan de werknemer verstrekte vergoeding van kosten geen loon vormt, maar onbelaste vergoedingen betreft voor in het kader van de dienstbetrekking gemaakte kosten, moet dat aannemelijk maken. Daar is de bv niet in geslaagd.

Kosten niet ter behoorlijke vervulling dienstbetrekking

Nog daargelaten of elke kostenpost met facturen kan worden onderbouwd, heeft de bv met de enkel gegeven toelichting niet aannemelijk gemaakt dat de kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking zijn gemaakt. Deels is gelet op de aard ervan sprake van vergoeding van kosten met een louter privékarakter, deels betreft het vergoeding van kosten waarbij de bv onvoldoende aannemelijk heeft kunnen maken dat zij zijn gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, en deels betreft het kosten die niet onbelast kunnen worden vergoed. Per kostencategorie voegt de rechtbank daar nog het volgende aan toe.

Reisbesluit Binnenland

De bv beroept zich, bij afwezigheid van een representatief kostenonderzoek ter staving van de vaste kostenvergoeding op het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/1828M (Stcrt. 2011, 21911), nu het besluit van 21 juni 2022, nr. 2022-159595 (Stcrt. 2022,18970) (het Reisbesluit Binnenland). Aangezien de bv zich op het Reisbesluit Binnenland beroept, rust op de bv de last om aannemelijk te maken dat de gestelde kostenvergoedingen onder voormeld besluit vallen. Hiervoor is tenminste vereist dat de bv aannemelijk maakt dat de werknemer vanuit kostenoogpunt bezien in gelijke omstandigheden verkeert als een ambtenaar op dienstreis. De bv is niet in de op bewijslast geslaagd. De bv heeft nog geen begin van bewijs geleverd en de omvang van de kostenvergoeding (€ 200 per maand) vormt evenmin een aanknopingspunt dat de werknemer vanuit kostenoogpunt bezien in gelijke omstandigheden verkeert als een ambtenaar op dienstreis. Anders dan de bv betoogt, rust op de inspecteur niet de verplichting om het Reisbesluit Binnenland ambtshalve toe te passen.

Verkeerd tijdvak?

Voor zover de bv bedoelt te stellen dat over de vaste kostenvergoedingen, voor zover belast, in een verkeerd tijdvak is nageheven, geldt dat hij dit onvoldoende concreet heeft gemaakt. De inspecteur heeft naar het oordeel van de rechtbank daarentegen voldoende inzichtelijk gemaakt dat hij het loon nu aan de juiste tijdvakken heeft toegerekend en daarbij verder terecht gesteld dat het genietingsmoment van de vaste kostenvergoeding het moment is waarop deze vorderbaar en inbaar wordt, en niet het moment van betaling, zoals de bv betoogt.

Representatie- en personeelskosten

Met betrekking tot de representatiekosten en overige personeelskosten is de rechtbank van oordeel dat deze ofwel een louter privékarakter hebben (bijvoorbeeld donaties, glasbewassing van het woonhuis, tandartskosten en therapeutische zolen), ofwel dat de bv niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten gemaakt zijn ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (bijvoorbeeld diners, kerstgeschenken en wijnen), ofwel dat de kosten niet onbelast kunnen worden vergoed (bijvoorbeeld koffie en thee). Voor de eerste categorie van kosten heeft te gelden dat daarmee feitelijk privéuitgaven  zijn vergoed. Met kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking houden die uitgaven geen verband.

Geen nadere onderbouwing

Ten aanzien van die tweede categorie kan op zichzelf beschouwd niet worden uitgesloten dat het kosten betreft met een zakelijke grondslag. Gelet op de aard van de onderneming, waarbij de bv voornamelijk rechtsbijstand verleent via internet aan particulieren die een administratieve boete hebben ontvangen, en de aard en omvang van de gemaakte kosten kan zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet worden aangenomen dat deze uitgaven zijn gedaan ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De enkele verklaring van de bv dat headhunters en detacheringsbedrijven de ontvangers waren van de verstrekkingen acht de rechtbank gelet op de werkzaamheden die zijn verricht in de jaren die in geschil zijn en de omvang van die verstrekkingen ontoereikend. Ook voor alle overige door de bv aan de werknemer vergoede kosten heeft de bv slechts een mondelinge toelichting gegeven waarmee die kosten verband houden, maar daarmee heeft de bv rechtbank er evenmin van kunnen overtuigen dat deze zijn gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.

Naheffingsaanslagen terecht opgelegd

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de vergoeding terecht tot het loon heeft gerekend. Hierover had de bv als inhoudingsplichtige loonheffing moeten inhouden, zodat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd.

Uitspraak Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 12 oktober 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:5626