Hof: geen medische btw-vrijstelling voor vergoeding tandartspraktijken

Dat oordeelde het hof Arnhem-Leeuwarden onlangs.

Een maatschap van vijf tandartspraktijken verzorgt tandheelkundige spoedbehandelingen buiten reguliere openingstijden voor patiënten van tandartspraktijken in de regio. De maatschap maakt gebruik van tandartsen die in loondienst zijn, tandartsen die als zzp’er werkzaam zijn en tandartsen die in de tandartspraktijken van de maten werkzaam zijn. De werkzaamheden door de tandartsen werkzaam bij de praktijken van de maten worden als inbreng in de maatschap beschouwd.

De tandartspraktijken in de regio hebben overeenkomsten van opdracht gesloten met de maatschap. De maten van de maatschap hebben ook dergelijke overeenkomsten van opdracht gesloten. In de overeenkomst is onder meer vastgelegd dat de maatschap een honorarium ontvangt in de periode waarin zij beschikbaar zal zijn voor de spoeddienstwaarneming ten behoeve van de patiënten van de tandartspraktijk. Patiënten sluiten een afzonderlijke overeenkomst met de maatschap voor hun behandeling en de maatschap brengt de spoedbehandeling in rekening bij de patiënten. De patiënten betalen direct na de behandeling.

Wel of geen zelfstandige prestatie

In hoger beroep voor gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is het geschil of omzetbelasting verschuldigd is over het in de opgenomen overeenkomsten van opdracht genoemde honorarium. De inspecteur stelt dat de prestatie die ten grondslag ligt aan het honorarium een zelfstandige prestatie is. De maatschap stelt daar tegenover dat de prestatie een niet af te splitsen onderdeel uitmaakt van de geneeskundige behandeling of daaraan bijkomstig is.

Het hof overweegt, uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, dat voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Behalve als de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.

Uit de rechtspraak van het hof van Justitie volgt ook dat sprake is van één voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestatie, indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen. Hierbij moet één of meer andere elementen worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten (absorptie). In die situatie delen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofddienst.

Spoedbehandeling is wél vrijgestelde geneeskundige behandeling

Het hof is van oordeel dat de maatschap met patiënten afzonderlijke behandelovereenkomsten sluit op grond waarvan de maatschap bij deze patiënten de spoedbehandeling uitvoert. De kosten van de spoedbehandeling brengt de maatschap bij de patiënt in rekening en de patiënt betaalt direct na de behandeling aan de maatschap. Deze spoedbehandeling kwalificeert als een vrijgestelde geneeskundige behandeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onder g, ten eerste onder b van de Wet op de Omzetbelasting 1968. Gelet op de rechtsbetrekking tussen de maatschap en de patiënt en de vormgeving ervan, stelt het hof vast dat de patiënt de afnemer is van deze vrijgestelde dienst.

Voor het honorarium dat de maatschap ontvangt voor het beschikbaar zijn voor de spoeddienstwaarneming stuurt de maatschap de tandartspraktijken hiervoor een factuur. Uit de overeenkomst van opdracht blijkt naar het oordeel van het hof ook dat de betaling van het honorarium aan de maatschap geen verband houdt met de aard of hoeveelheid van aan patiënten van de opdrachtgevers verrichte diensten. Gelet op de rechtsbetrekking op grond van de overeenkomst van opdracht tussen de maatschap en de tandartspraktijken en de factuur- en betalingsstroom komt het hof tot de conclusie dat de tandartspraktijken de afnemers zijn van de aan het honorarium ten grondslag liggende diensten van de maatschap.

Naar het oordeel van het hof zijn de geneeskundige diensten en de diensten waarvoor het honorarium wordt betaald gebaseerd op verschillende rechtsbetrekkingen van de maatschap waarbij deze prestaties verschillende afnemers kennen. Dat maakt dat deze prestaties voor de omzetbelasting los van elkaar moeten worden bezien. Van één economische prestatie kan onder deze omstandigheden geen sprake zijn, wat maakt dat de prestatie waarvoor het honorarium wordt betaald, ook niet kan worden gezien als bijkomstig aan de spoedbehandeling, aldus het oordeel van het hof.

Spoeddienstwaarneming ziet niet op bescherming gezondheid

Nu is vastgesteld dat  sprake is van een zelfstandige dienst dient de vraag nog beantwoord te worden of deze dienst vrijgesteld is van omzetbelasting. Het hof is van oordeel dat dat niet het geval is. De dienst aan de tandartsenpraktijk ziet niet op de bescherming van de gezondheid of genezing door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen. Ook zijn de diensten die de maatschap aan de tandartsenpraktijk verricht geen wezenlijk, inherent en onafscheidelijk deel van een procedé dat in zijn geheel beschouwd een therapeutisch doel heeft.

Het honorarium wordt feitelijk betaald voor het beschikbaar zijn voor spoeddienstwaarneming. Omdat de aan de tandartsenpraktijken verrichte dienst geen zorgcomponent in zich heeft, is het hof van oordeel dat met deze diensten geen sprake van waarneming (van collega’s) is. Voor waarneming van een medische dienst moet de betreffende dienst in ieder geval een zorgcomponent in zich hebben. In beginsel is de maatschap daarom omzetbelasting verschuldigd over het honorarium, oordeelt het hof.

Vertrouwensbeginsel niet van toepassing

De maatschap is van mening dat zij aan de publicaties op de website van de Belastingdienst het vertrouwen mocht ontlenen dat de waarnemingsvergoeding was vrijgesteld. Op de website van de Belastingdienst zijn voorbeelden van vrijgestelde medische diensten vermeld. Daarbij is de vermelding ‘waarneming door collega’s’ opgenomen. De maatschap beroept zich dan ook op deze vermelding.

Dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, naar het oordeel van het hof, omdat de prestatie van de maatschap waarvoor door de tandartspraktijken opdrachtgevers het honorarium wordt betaald niet is aan te merken als ‘waarneming door collega’s’. Het hof merkt daar bij op dat de maatschap de inspecteur heeft verzocht een standpunt in te nemen over de belastbaarheid van het honorarium.

De inspecteur heeft naar aanleiding van dit verzoek meerdere keren het standpunt ingenomen dat het honorarium belast is met omzetbelasting, ook na kennisneming van de overeenkomst van opdracht. Van een gerechtvaardigd vertrouwen dat het honorarium niet belast zou zijn, kan na deze reacties van de inspecteur geen sprake zijn, oordeelt het hof.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, ECLI:NL:GHARL:2025:327