De directeur-grootaandeelhouder: Gebruikelijk loon

1       Inleiding

Een directeur-grootaandeelhouder (hierna: ‘DGA’) wordt geacht zakelijk te handelen met zijn B.V. In de belastingwetgeving zijn een aantal regels opgenomen om dit zakelijk handelen te stimuleren. Zo kennen we in de loonbelasting de zogenaamde gebruikelijkloonregeling. Deze regeling houdt in dat een DGA, die werkzaamheden verricht voor zijn vennootschap, hiervoor een gebruikelijk loon moet genieten. De hoofdregel is dat dit een jaarloon is van minimaal € 44.000 (2014), dan wel, als aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij een aanmerkelijk belang (of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen, maar dat laten we hier verder zitten) geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon gebruikelijk is, dat dit loon gesteld wordt op dat lagere loon. Als aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, dan wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is (de 30%‑marge), met dien verstande dat ‑ als bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn ‑ het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Er zijn omstandigheden, waarbij van de hoogst betaalde werknemer kan worden afgeweken.

 

Waar komt die 30%-marge eigenlijk vandaan?

De wetgever heeft de gebruikelijkloonregeling wel mooi bedacht en in voornoemde regelgeving aangegeven hoe zij toegepast moet worden. Toch is het in de praktijk niet gemakkelijk. Wat namelijk eigenlijk moet gebeuren is de vaststelling van de economische waarde van de arbeidsprestatie. De winst van de B.V. is enerzijds toe te rekenen aan het geïnvesteerde vermogen en anderzijds aan de arbeidsprestatie van de DGA. De opbrengsten van de B.V. moeten dan aan deze twee componenten worden toegerekend. De eigenlijke vaststelling van het gebruikelijk loon heeft toch nagenoeg altijd een arbitrair en subjectief karakter. Deze overwegingen hebben gemaakt dat de wetgever een marge van 30% heeft ingebouwd in de regeling.

2       Methodes bepaling gebruikelijk loon

In de praktijk worden over het algemeen twee methodes gehanteerd voor de bepaling van het gebruikelijk loon:

1. op basis van een vergelijking met het loon van vergelijkbare werknemers/ functies
2. op basis van de zogenaamde afroommethode.

 

De Belastingdienst beschouwde de afroommethode als de hoofdregel voor de bepaling van het gebruikelijk loon van met name vrije beroepsbeoefenaren, waarschijnlijk mede ingegeven door het feit dat het op zich een handzame methode is, die op basis van een rekensom/ formule een uitkomst geeft. Zoals we hierna zullen zien, heeft de jurisprudentie een aardige streep door deze gedachten gehaald.

De eerste methode, wellicht ook de meest juiste, ook gezien de wettekst, wint daarmee aan terrein.

 

3.1     Afroommethode

In 2004 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen, waarin hij heeft beslist dat de zogenaamde afroommethode kan worden gebruikt bij het bepalen van het gebruikelijk loon van een interim-manager (DGA en enig werknemer van zijn B.V. via welke hij zijn diensten aanbiedt). De afroommethode komt er kort gezegd op neer dat als uitgangspunt de opbrengst van de B.V. wordt genomen, waarop de kosten van de vennootschap in mindering worden gebracht en een winstmarge. Het resultaat vormt de basis voor het vaststellen van het gebruikelijk loon, wat dan ‑ rekening houdend met de 30%-marge ‑ 70% van deze uitkomst bedraagt. De praktijk liet vervolgens zien dat de Belastingdienst de afroommethode ook in meerdere gevallen in stelling ging brengen.

Dit is niet altijd juist, ook niet als men de aan de afroommethode ten grondslag liggende veronderstelling in ogenschouw neemt. Immers de onderliggende veronderstelling bij de afroommethode is dat het geïnvesteerde vermogen in de B.V. nauwelijks (toegevoegde) waarde creëert, maar dat de gecreëerde waarde (lees: ‘winst’) volledig, of in ieder geval nagenoeg geheel, gegenereerd wordt door de arbeidsinspanningen van de DGA. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een interim-manager.

 

3.2     Grenzen toepasbaarheid afroommethode

In twee arresten van begin november 2012 – Hoge Raad, 9 november 2012, nummer 11/03555 en nummer 11/02127 – heeft de Hoge Raad de grenzen aangegeven voor de toepasbaarheid van de afroommethode. Volgens de Hoge Raad is de afroommethode alleen toepasbaar als de opbrengsten van de vennootschap ‘nagenoeg geheel’ (dit is fiscale terminologie voor 90%) voortvloeien uit de arbeid, die de DGA als werknemer in zijn vennootschap verricht, zoals bijvoorbeeld het geval was bij voornoemde interim-manager. De afroommethode mag niet worden toegepast als er nog andere werknemers in dienst van die vennootschap staan. Het betrof in deze procedure (nummer 11/03555) een orthodontist, die met andere werknemers – tandartsassistentes, mondhygiënisten, verpleegkundigen en een werkster – in een praktijk werkzaam is. In dat geval kan niet worden aangenomen dat de opbrengsten van de vennootschap nagenoeg geheel voortvloeien uit de werkzaamheden, die de DGA, in zijn hoedanigheid als werknemer, heeft verricht. Alsdan is meer aan de orde dat gekeken moet worden naar salarissen die in vergelijkbare functies in de markt verdiend worden, met inachtneming van de meestverdienende werknemer.

 

3.3     Afroommethode bij samenwerkingsverband

In de tweede procedure ging het over een advocaat, die via een holding en een werk‑B.V. participeerde in een samenwerkingsverband van advocaten en notarissen. Hier overwoog de Hoge Raad dat de afroommethode niet kan worden toegepast als:

• een DGA via een eigen B.V. in een samenwerkingsverband participeert en
• het aandeel van zijn B.V. in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het totale resultaat van het samenwerkingsverband.

 

De DGA mag dan wel de enige werknemer zijn van de praktijkvennootschap, maar zijn omzet vloeit niet direct voort uit zijn eigen arbeidsprestatie. Immers, het samenwerkingsverband, waaraan wordt deelgenomen, heeft op haar beurt professionals in dienst, die ook noeste, omzet genererende arbeid verrichten. De afroommethode is wel mogelijk in het geval dat een DGA via een eigen B.V. in een samenwerkingsverband participeert en het aandeel van de B.V. in het resultaat van het samenwerkingsverband nagenoeg geheel voortvloeit uit de arbeid, die de DGA in het samenwerkingsverband verricht.

Op grond van voornoemde arresten is de afroommethode (enkel) toepasbaar als de opbrengsten van de vennootschap nagenoeg geheel (voor 90% of meer) voortvloeien uit de arbeid, die de DGA als werknemer in zijn vennootschap verricht.

3.4     Stand van zaken rond de afroommethode

Als de afroommethode op grond van de regels die te distilleren zijn uit de hiervoor genoemde twee arresten uit november 2012, toegepast zou kunnen worden, dan nog kan de Inspecteur volgens recente rechtspraak van de Rechtbank en het Hof Den Haag nog niet zomaar zonder meer en zonder nadere motivering stellen dat het loon op basis van de afroommethode hoger zou moeten zijn. In deze casus genoot de DGA een loon dat hoger was dan het minimum in aanmerking te nemen loon (€ 44.000 voor 2014). De Rechtbank eiste, en het Hof volgde de Rechtbank hierin, dat de Inspecteur dan eerst moet aantonen dat het loon meer dan 30% lager is dan in soortgelijke dienstbetrekkingen gebruikelijk is.

Op grond van deze jurisprudentie is het gebruik van de afroommethode inmiddels wel aardig ingeperkt en kunnen correcties van de Belastingdienst gebaseerd op de afroommethode goed bestreden worden met behulp van deze jurisprudentie.

4       Samenvatting

Bepalend criterium bij het gebruikelijk loon lijkt toch steeds meer te zijn het loon dat in vergelijkbare functies verdiend wordt, hoe moeilijk dit af en toe ook vast te stellen is. Een gedegen documentatie van lonen van vergelijkbare functies in het dossier lijkt een belangrijk punt. Internet biedt veel mogelijkheden tot vergelijken. Let wel op dat hier de meestverdienende eigen werknemer nog een rol speelt. Het loon van de DGA mag in beginsel niet lager zijn dan van deze werknemer.

De afroommethode is dan met name toepasbaar bij éénpitspraktijken, ofwel als de opbrengsten van de vennootschap ‘nagenoeg geheel’ (dit is fiscale terminologie voor 90%) voortvloeit uit de arbeid, die de DGA als werknemer in zijn vennootschap verricht, zoals bijvoorbeeld het geval is bij een interim-manager, die werkt via zijn eigen B.V. en verder geen personeel heeft.

Vooraf afstemmen met de Belastingdienst wat het gebruikelijk loon moet zijn is mogelijk en soms ook een goed idee. Bijvoorbeeld in het geval de meestverdienende werknemer een hoog salaris verdient, omdat hij zoveel klanten werft. Onder omstandigheden kan dan met de Belastingdienst afgesproken worden dat dit geen juist referentiekader is.

 

5       De doorbetaaldloonregeling

5.1     Inleiding

De zogenoemde doorbetaaldloonregeling heeft betrekking op de situatie dat een werknemer van werkgever X uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij X ook werkzaam is bij werkgever Y. Werkgever Y hoeft dan geen loonbelasting in te houden mits hij het loon uitbetaalt aan werkgever X.

Voorwaarde voor toepassing van de regeling is:

1. een beschikking van de Belastinginspecteur en
2. de andere werkgever, in dit geval Y, moet de gehele beloning voor de werkzaamheden, inclusief vergoedingen doorbetalen aan de hoofdwerkgever, in dit geval A.

 

De doorbetaaldloonregeling kan ook worden toegepast op de inhouding en afdracht van de premies werknemersverzekeringen. Er laten zich vier situaties onderscheiden:

1. De werknemer is bij beide werkgevers verzekerd. De doorbetaaldloonregeling kan worden toegepast.
2. De werknemer is bij geen van beide werkgevers verzekerd. Dit is bijvoorbeeld het geval als de werknemer aandelen in de werkgevers heeft en niet tegen zijn wil ontslagen kan worden. De doorbetaaldloonregeling kan worden toegepast.
3. De werknemer is verzekerd voor de werknemersverzekeringen bij zijn hoofdwerkgever, maar niet bij de andere werkgever. De doorbetaaldloonregeling kan worden toegepast. De hoofdwerkgever verzorgt de inhouding en afdracht over het totale loon.
4. De werknemer is wel verzekerd voor de werknemersverzekeringen bij de vennootschap, waarvoor werkzaamheden worden verricht, maar niet bij de hoofdwerkgever voor de hoofddienstbetrekking. Ook in dit geval kan (sinds 2009) de doorbetaaldloonregeling worden toegepast. De vennootschap, waarvoor de werkzaamheden worden verricht, moet dan aangifte doen van het loon en de premies werknemersverzekeringen betalen. De hoofdwerkgever zorgt voor de afdracht van loonbelasting/ premie volksverzekeringen en de werkgeversheffing Zvw. De doorbetaaldloonregeling geldt alleen voor de loonbelasting/ premie volksverzekeringen en de werkgeversheffing Zvw.

 

Is er sprake van een aanmerkelijkbelanghouder, die aandelen in één (of meer) werkvennootschap(pen) houdt via een holdingvennootschap en voor beide (meerdere/ alle) vennootschappen werkzaamheden verricht, dan hoeft in dit geval geen beschikking voor toepassing van de doorbetaaldloonregeling aangevraagd te worden; de regeling mag zonder beschikking worden toegepast.