Als blijkt dat de bv-vorm niet langer de juiste ondernemingsvorm is, kan een ondernemer overwegen om de bv om te zetten in een eenmanszaak. In dit artikel nemen we de fiscale gevolgen van een omzetting van een bv in een eenmanszaak onder de loep.
De omzetting kan langs verschillende wegen worden gerealiseerd. Op al deze wegen komen we valkuilen en andere obstakels tegen. Het feit dat de omzetting voor drie belastingmiddelen gevolgen heeft noopt tot een goed doordachte voorbereiding en uitvoering van de operatie.
Ik neem de casus van ondernemer Gerard als voorbeeld in de beschrijving van de verschillende mogelijkheden.
Gerard drijft zijn reclamebureau in bv-vorm met een persoonlijke holding en een werkmaatschappij, opgenomen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De holding is eigenaar van het bedrijfspand. De marktwaarde van dit pand is € 300.000 hoger dan de boekwaarde. De laatste jaren is een voorwaarts compensabel verlies ontstaan van € 100.000. Het verlies is mede veroorzaakt door het gebruikelijk loon, dat in verhouding tot de opbrengsten aan de hoge kant is.
Bij de omzetting van de onderneming in de bv-vorm is een lijfrenteverplichting ontstaan van € 150.000.
De verkrijgingsprijs van de aandelen is € 50.000.
Gerard en zijn adviseur zijn ervan overtuigd dat de eenmanszaak hem veel beter past. De vraag is hoe dat kan worden gerealiseerd.
1) De ruisende terugkeer
Alle activa en passiva van de holding en de werkmaatschappij gaan over naar de aandeelhouder, die na inbreng in een eenmanszaak weer ondernemer voor de inkomstenbelasting wordt.
Vennootschapsbelasting
De bv’s dragen hun activa en passiva over aan Gerard. Zij staken hun activiteiten. Over het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde moet vennootschapsbelasting worden betaald. Afgerekend moet worden over € 300.000, minus de compensabele verliezen ofwel over € 200.000.
Inkomstenbelasting
Als de bv’s worden ontbonden, moet Gerard in box 2 (aanmerkelijk belang) 26,9% inkomstenbelasting betalen over het verschil tussen de waarde in de bv’s en de prijs die hij ooit voor de aandelen heeft betaald (de verkrijgingsprijs).
Een lijfrenteverplichting die niet langer voldoet aan de wettelijke eisen wordt belast met inkomstenbelasting. Als de bv wordt ontbonden wordt niet langer voldaan aan de eis dat de lijfrenteverplichting moet zijn ondergebracht bij een ’toegestane verzekeraar’. Die is er immers niet meer. Het gevolg is dat de gerechtigde ineens de beschikking krijgt over het bedrag van de voorziening. Dit bedrag is belast met inkomstenbelasting. Dit kan worden ondervangen door de lijfrenteverplichting onder te brengen bij een verzekeringsmaatschappij. Voor die betaling is uiteraard geld nodig dat in veel gevallen waarin wordt teruggekeerd niet beschikbaar is. Het alternatief is om de bv niet te ontbinden en de lijfrenteverplichting in stand te houden, mits de bv voldoende middelen overhoudt om die verplichting te kunnen nakomen. In de praktijk blijkt dat vaak een knelpunt.
Overdrachtsbelasting
Het pand moet door de holding worden overgedragen aan Gerard. Dat is voor hem een verkrijging waarover hij 8% overdrachtsbelasting moet afdragen.
Het zal duidelijk zijn dat deze vorm van overgang naar de eenmanszaak door de acute afdracht van inkomstenbelasting en overdrachtsbelasting en de mogelijke heffing van inkomstenbelasting over de lijfrente niet zal worden gekozen.
2) De geruisloze terugkeer
Voor de inbreng van een eenmanszaak in een bv bestaat al heel lang een doorschuiffaciliteit die moet voorkomen dat omzetting wordt gefrustreerd door een directe afdracht van belastingen. Voor de omgekeerde weg is een vergelijkbare regeling pas in 2001 ingevoerd. Deze regeling staat bekend als de ‘geruisloze terugkeer’. Omdat de regeling zich over drie belastingmiddelen uitstrekt en omdat strenge voorwaarden worden gesteld is de uitvoering niet eenvoudig.
Alleen voor ondernemingen
Een belangrijke voorwaarde is dat de bv een onderneming drijft. Een aandeelhouder wiens bv alleen beleggingen heeft komt niet in aanmerking voor de faciliteit. De bv van Gerard drijft een onderneming en voldoet daarmee aan deze voorwaarde.
Alleen bij rechtstreeks gehouden aandelen
De regeling geldt alleen voor een bv waarvan de aandelen rechtstreeks worden gehouden door een natuurlijk persoon. Onder het motto ‘een bv is geen bv’ zijn de meeste bv-structuren opgezet met een persoonlijke holding en een werkmaatschappij. Zo ook die van Gerard. De aandelen van de werkmaatschappij zijn in bezit van de holding, dus niet rechtstreeks in bezit van Gerard. Zonder voorafgaande maatregelen blijft de geruisloze terugkeer buiten bereik. Voordat de geruisloze terugkeer kan worden benut, kunnen de twee bv’s via een juridische fusie worden samengevoegd. Een iets eenvoudiger weg is om de aandelen van de werkmaatschappij indien mogelijk over te dragen aan de aandeelhouder in privé. In beide gevallen moet een notaris worden ingeschakeld. In het voorbeeld van Gerard gaan we ervan uit dat de juridische fusie is uitgevoerd zodat aan deze voorwaarde is voldaan. We gaan dus uit van één bv.
De bv moet worden ontbonden
De bv wordt ontbonden waarbij de activa en passiva overgaan naar de ondernemer/voormalig aandeelhouder. Ontbinden van de bv is een harde eis die tot problemen kan leiden als de bv een pensioen- of lijfrenteverplichting jegens de aandeelhouder/ondernemer heeft, of als die een schuld heeft aan de bv. Een pensioen- of lijfrenteverplichting moet worden overgebracht naar een verzekeringsmaatschappij. Vaak zijn de voor deze afstorting benodigde liquide middelen niet aanwezig. Hetzelfde kan gelden als de aandeelhouder een schuld heeft aan de vennootschap die niet kan worden afgelost. Deze omstandigheden kunnen toepassing van de geruisloze terugkeer onmogelijk maken. In het voorbeeld van Gerard gaan we ervan uit dat hij erin is geslaagd om de vereiste afstorting uit te voeren.
De onderneming moet worden voortgezet
Na overdracht van alle activa en passiva door de bv aan de ondernemer moet de hij de onderneming voortzetten. Als de geruisloze terugkeer is opgezet met de intentie de onderneming relatief kort daarna fiscaal voordelig te verkopen of te beëindigen kan de faciliteit worden teruggenomen. In de drie jaren na ontbinding van de bv kan de Belastingdienst de ondernemer vragen om aannemelijk te maken dat plannen voor verkoop of beëindiging pas na de omzetting zijn opgekomen. Slaagt de ondernemer daar niet in, dan moet de aanvankelijk bespaarde belasting alsnog worden betaald.
Als Gerard voldoet aan de voorwaarden voor geruisloze terugkeer hoeft hij niet direct af te rekenen. De boekwinst in de vennootschapsbelasting en de aanmerkelijkbelangwinst in de inkomstenbelasting blijven onbelast. De heffing van overdrachtsbelasting blijft achterwege. Voor de bv van Gerard zou het verschil tussen de boekwaarde van het pand en de verrekenbare verliezen ofwel € 300.000 – 100.000 = € 200.000 onbelast blijven. Daarnaast hoeft hij geen inkomstenbelasting af te rekenen over de aanmerkelijkbelangwinst en bespaart hij zich de overdrachtsbelasting van 8% van de waarde van het pand.
Terugkeerreserve
Toepassing van de regeling doet de belastingclaims niet verdwijnen. Het niet in de heffing betrokken deel van het inkomen wordt op de balans van de eenmanszaak opgenomen in de vorm van een terugkeerreserve. Bij verkoop of staking van de onderneming wordt de terugkeerreserve alsnog tot de stakingswinst gerekend. Een terugkeerreserve kan ook negatief zijn. In dat geval wordt de bij verkoop of staking behaalde winst verlaagd met het bedrag van de negatieve terugkeerreserve.
Meenemen verrekenbare verliezen
Bij toepassing van de geruisloze-terugkeerfaciliteit kunnen verrekenbare verliezen van de bv worden meegenomen naar de eenmanszaak. Die verliezen kunnen worden verrekend met de winsten van de eenmanszaak. Die winst moet zijn behaald met dezelfde activiteiten als de bv had. Gerard kan verliezen die zijn geleden met de activiteiten als reclamemaker niet verrekenen met de winsten die zouden worden behaald met, bijvoorbeeld, een snackbar.
De verliezen uit de bv kunnen niet voor 100% worden meegenomen maar slechts voor 15/42e deel. Dit geldt voor het verlies dat niet kan worden verrekend met de eindafrekeningswinst van de bv. De voorwaarts verrekenbare verliezen van de bv kunnen bij Gerard geheel worden verrekend met de boekwinst op het pand. Hij kan dus geen verliezen meenemen naar de inkomstenbelasting.
Zonder de boekwinst op het pand zou Gerard 15/42e van € 100.000 ofwel € 35.714 verlies kunnen verrekenen in de inkomstenbelasting.
Zijn er geen boekwinsten waarover zou moeten worden afgerekend, en geen onroerende zaken waarbij overdrachtsbelasting zou moeten worden betaald, dan lijkt toepassing van de geruisloze terugkeerfaciliteit op het eerste gezicht overbodig. Toch kan het zinvol zijn om de faciliteit te gebruiken om verliezen van de bv te kunnen verrekenen in de inkomstenbelasting.
Formaliteiten, terugwerkende kracht
Om toepassing van de regeling moet schriftelijk worden verzocht voordat de ontbinding van de bv is voltooid. Het verzoek moet door de bv worden ingediend bij de Belastingdienst. Daarbij moet een reeks van gegevens worden verstrekt. De Belastingdienst beslist op het verzoek door middel van een beschikking waarin de toepasselijke voorwaarden zijn opgenomen.
Terugwerkende kracht tot 1 januari van het jaar is mogelijk als voor 1 oktober van dat jaar de intentie om terug te keren aan de Belastingdienst kenbaar is gemaakt. Hiervoor stelt de Belastingdienst een formulier ter beschikking.
Daarnaast moet worden gedacht aan de formaliteiten die horen bij de ontbinding van een besloten vennootschap. Ook is aandacht nodig voor de overgang van eventuele werknemers en de omzetting van (huur)contracten met derden. Ondernemers die werken met vergunningen moeten onderzoeken of die zonder meer over kunnen gaan naar de eenmanszaak.
3) Andere methoden?
Voordat de geruisloze terugkeerfaciliteit werd ingevoerd, redde de praktijk zich met omwegen om te bereiken dat de ondernemingswinsten zonder eindafrekeningen in de inkomstenbelasting terecht kwamen. Als toepassing van de geruisloze terugkeer niet mogelijk is omdat niet aan de voorwaarden kan worden voldaan, kunnen die oude wegen worden gebruikt om de gewenste terugkeer zonder fiscale kleerscheuren te bereiken. De onderneming kan worden ingebracht in een nieuwe vennootschap onder firma (vof), waarin de onderneming wordt ingebracht door de bv, en waarin de aandeelhouder de tweede vennoot is die kennis, kunde en arbeidskracht inbrengt. Hoewel dit een oplossing kan zijn moet worden erkend dat het een allesbehalve elegante constructie is die alleen werkt als het geheel zorgvuldig wordt opgezet. Die opzet moet zolang de situatie bestaat nauwkeurig worden gevolgd. Enerzijds moet worden vermeden dat de aandelen in wezen als ondernemingsvermogen moeten worden aangemerkt, anderzijds moet worden voorkomen dat opbrengsten van de firma onbedoeld terecht komen bij de bv.
Tot slot
Veranderende omstandigheden kunnen een ondernemer met een bv-structuur doen overwegen om de onderneming voort te zetten als eenmanszaak. Als daarvoor wordt gekozen staan hem verschillende methodes ter beschikking. De uitvoering en de voortzetting vergen aandacht om ongewenste gevolgen te voorkomen.
Auteur: Jan Willem Kemper, fiscaal adviseur en docent bij Extendum.
Vragen?
Heeft u een fiscale vraag voor Jan Willem of een van onze andere ervaren fiscalisten? Neem dan contact op via onze website of bel 088 55 123 00.
Ik heb een kleine bv, met geen panden of activa, slechts debiteuren en bank.
Vermogen is 5000 euro, geen schulden. Hoe kan ik mijn bv het beste omzetten naar een eenmanszaak? Graag uw advies.
Voor € 5.000 ga je toch niet omzetten? Reken af en begin een eenmanszaak.
Ik heb een kleine bv, ik heb alle aandelen. Er staat ongeveer 70.000 Euro op de rekening. Hoe kan ik dit het beste overzetten naar een eenmanszaak?