De baten en het eigen vermogen van de niet-commerciële stichting of vereniging

Blijkens de recente RJ-Uitingen heeft ook de Raad voor de Jaarverslaggeving deze vragen onderkend.
In dit artikel gaan we op de volgende aspecten nader in:

• Waaruit bestaat het eigen vermogen van de stichting / vereniging?
• Verwerking van baten in de staat van baten en lasten en in het eigen vermogen;
• Rechtstreekse vermogensmutaties

Het eigen vermogen van de stichting / vereniging. Waaruit bestaat deze eigenlijk?

1. Kapitaal
2. Bestemmingsreserves
3. Bestemmingsfondsen
4. Statutaire reserves
5. Algemene reserves / overige reserves
6. Reserves in verband met rechtstreekse vermogensmutaties

1. Kapitaal
   Het komt voor dat bij de oprichting van een stichting een beginkapitaal is ingebracht; het kapitaal of stichtingskapitaal. Of, dat leden van de vereniging kapitaal inbrengen door bijvoorbeeld kwijtschelding van schulden of door aanzuivering van verliezen.
   
2. Bestemmingsreserves
   Bestemmingsreserves ontstaan door toevoegingen vanuit de staat van baten en lasten. Deze reserves worden aangehouden, omdat het bestuur hieraan een beperktere bestedingsmogelijkheid heeft gegeven dan de doelstelling van de organisatie toelaat. Het stichtingsbestuur reserveert bijvoorbeeld een deel van het resultaat specifiek voor de verdere vernieuwing van haar IT-infrastructuur in een volgend verslagjaar. Dit deel wordt via de resultaatbestemming toegevoegd aan de bestemmingsreserves.
   
3. Bestemmingsfondsen
   Bestemmingsfondsen ontstaan door toevoegingen vanuit de staat van baten en lasten. Deze fondsen worden aangehouden, omdat derden hieraan een beperktere bestedingsmogelijkheid hebben gegeven dan de doelstelling van de organisatie toelaat. Een zorginstelling heeft bijvoorbeeld een legaat ontvangen voor nieuwe duo-fietsen die in een volgend verslagjaar aangeschaft gaan worden. Dit legaat wordt via de resultaatbestemming toegevoegd aan de bestemmingsfondsen.
   
4. Statutaire reserves
   Statutaire reserves ontstaan door toevoegingen vanuit de staat van baten en lasten. Deze reserves worden aangehouden, omdat de statuten van de stichting / vereniging hieraan een beperkte bestedingsmogelijkheid voorschrijven.
   
5. Algemene reserves / overige reserves
   Algemene, dan wel overige reserves ontstaan door toevoegingen vanuit de staat van baten en lasten. Op de besteding van deze reserves zijn geen aanvullende beperkingen van toepassing dan de beperkingen op grond van de statutaire doelstelling van de stichting / vereniging.
   
6. Reserves in verband met rechtstreekse vermogensmutaties
   Vorming van de wettelijke reserves genoemd in het Burgerlijk Wetboek (BW) Boek 2 is niet verplicht voor stichtingen en verenigingen, met uitzondering van de niet-kleine commerciële stichting / vereniging.

De Raad voor de Jaarverslaggeving (hierna: RJ) is van mening dat vorming van afzonderlijke reserves analoog aan de wettelijke reserves in bepaalde gevallen toch nodig kan zijn , bijvoorbeeld het vormen van een herwaarderingsreserve bij bepaalde rechtstreekse vermogensmutaties. De RJ vindt dat het wel toegestaan is om de wettelijke reserve voor geactiveerde ontwikkelingskosten en de wettelijke reserve deelnemingen te vormen indien van toepassing, hoewel deze niet nodig zijn.

De wettelijke reserves genoemd in het BW Boek 2 moeten worden aangehouden ter voorkoming van uitkering van eigen vermogen aan gerechtigden tot dat eigen vermogen ten nadele van de schuldeisers van de desbetreffende rechtspersoon. In die zin vinden wij het standpunt van de RJ terecht, dat in bepaalde gevallen het vormen van afzonderlijke reserves analoog aan de wettelijke reserves nodig is voor het inzicht in de vermogenssituatie van de desbetreffende stichting / vereniging.

Voor het inzicht is ons advies om in de jaarverslaggeving van de stichting / vereniging dezelfde benamingen te hanteren voor deze afzonderlijke reserves als gehanteerd in Titel 9 van het BW Boek 2.

Baten, hoe en wanneer verwerken in staat van baten en lasten en in het eigen vermogen?

Uitgangspunt is dat de stichting/vereniging alle baten (en alle lasten) verantwoordt in de staat van baten en lasten. Uitzondering hierop zijn:

• Alle vermogensmutaties betrekking hebbend op de financiële relatie tussen de stichting / vereniging en haar leden;
• In bepaalde gevallen mutaties in verband met stelselwijzigingen en herstel van materiële fouten;
• In bepaalde gevallen verwerking van valutakoersverschillen;
• In bepaalde gevallen herwaarderingen;
• Met bovenstaande uitzonderingen samenhangende wijzigingen in de verschuldigde belasting dan wel voorziening voor latente belastingen.

Voor de verwerking van de baten is het karakter van de bate van belang. Subsidiebaten worden anders verwerkt dan andere baten.

In dit artikel behandelen we specifiek de volgende baten:

• Subsidiebaten
  Subsidiebaten worden in de jaarverslaggeving verwerkt zodra er redelijke zekerheid is dat de stichting / vereniging aan de gestelde voorwaarden voldoet en de subsidie daadwerkelijk zal verkrijgen.
  
  Subsidiebaten zijn onder te verdelen in:
• overheidssubsidies;
• baten van verstrekkers niet zijnde de overheid.
  
• Overheidssubsidies
  Overheidssubsidies zijn te onderscheiden in investeringssubsidies en exploitatiesubsidies.
  
• Investeringssubsidies
  Investeringssubsidies worden:
• óf in mindering gebracht op de boekwaarde van het actief waarop zij betrekking hebben;
• óf als vooruit ontvangen bedrag opgenomen onder de overlopende passiva (langlopend dan wel kortlopend).

Uit de gepassiveerde investeringssubsidie valt dan vervolgens jaarlijks een deel vrij ten gunste van het resultaat. Dit naar gelang de looptijd van het actief waarop de investeringssubsidie betrekking heeft.

Passiveren van de investeringssubsidie en deze vervolgens laten vrijvallen evenredig aan de afschrijving van het desbetreffende actief geeft naar onze mening alleen het meeste inzicht als de kans bestaat dat (een deel van) de investeringssubsidie terugbetaald moet worden, bijvoorbeeld als het actief vroegtijdig wordt afgestoten.

In de meeste gevallen zal het in mindering brengen op de boekwaarde van het betreffende actief naar onze mening het meeste inzicht geven.

Bijkomend aspect van passiveren van de investeringssubsidie dan wel in mindering brengen op de boekwaarde van het desbetreffende actief is balansverlenging respectievelijk balansverkorting. In voorkomende gevallen kan dit beïnvloeden in hoeverre Richtlijn C1 of Richtlijn 640 van toepassing is. In lijn met Richtlijn A1.308 en Richtlijn 110.124 adviseren wij u een consistente gedragslijn aan te houden in de keuze voor één van de twee mogelijkheden.

Exploitatiesubsidies

Exploitatiesubsidies worden in de staat van baten en lasten opgenomen.

• óf als een opbrengst onder de overige baten dan wel als afzonderlijke post;
• óf in aftrek op de gerelateerde kostenpost.
  In die situaties waarin de exploitatiesubsidie is te relateren aan één kostenpost, dan geeft het in mindering brengen op die kostenpost ons inziens het meeste inzicht.
  
  Baten van verstrekkers niet zijnde de overheid
  Wanneer is een bate van een andere partij dan de overheid in wezen een subsidiebate? In RJ-Uiting 2024-10 ‘De verwerking van baten door organisaties-zonder-winststreven en fondsenwervende organisaties’ wil de RJ hierover duidelijkheid geven.
  
  Dit soort baten zijn formeel niet als subsidie verstrekt, maar hebben wel het karakter of de vorm van een subsidie. Om dit te verduidelijken stelt de RJ voor hiervoor de volgende indicatoren op te nemen in de Richtlijnen 640 en C1 (Kleine) organisaties-zonder-winststreven:
  
• Er geldt een bestedingsverplichting en indien de bijdrage niet volledig of niet juist is besteed, geldt een terugbetalingsverplichting;
• Om recht te hebben op de bijdrage dient de ontvanger aan bepaalde voorwaarden te voldoen die zijn geformaliseerd in een beschikking, overeenkomst of protocol;
• Er geldt een rapportage- en verantwoordingsverplichting als formeel vereiste om tot vaststelling van de (hoogte van de) bijdrage te komen;
• De omvang van de bijdrage is gebaseerd op een onderliggende (kosten)begroting, waarbij formele vaststelling van de hoogte achteraf plaatsvindt;
• De verstrekker doet de bijdrage om een eigen beleidsdoelstelling te realiseren;
• De bijdrage moet specifiek aangevraagd worden, het initiatief ligt dus voornamelijk bij de ontvanger.
  
  De indicatoren zijn in volgorde van belangrijkheid opgenomen, maar geen enkele indicator op zichzelf is bepalend. Het geheel van de feiten en omstandigheden bepaalt of de bijdrage classificeert als een subsidie en dus als subsidiebate verwerkt wordt.
  
  De verstrekker van de bijdrage is in dit verband bijvoorbeeld een stichting zonder winststreven die uit haar beleggingsopbrengsten goede doelen wil steunen bij bepaalde investeringen.

Baten met een bijzondere bestemming

Baten met een bijzondere bestemming (niet zijnde subsidiebaten dan wel in wezen subsidiebaten) worden als volgt verwerkt:

Deze baten worden volledig opgenomen in de staat van baten en lasten. Zijn deze baten niet volledig besteed in het verslagjaar, dan wordt het niet bestede deel via de resultaatbestemming toegevoegd aan de bestemmingsreserves dan wel bestemmingsfondsen.

Is de bijzondere bestemming bepaald door het bestuur van de stichting / vereniging, dan wordt het niet bestede deel toegevoegd aan de bestemmingsreserves. Is de bijzondere bestemming bepaald door derden, dan wordt het niet bestede deel toegevoegd aan de bestemmingsfondsen.

Vindt besteding van het niet bestede deel plaats in een volgend verslagjaar, dan wordt deze besteding in dat verslagjaar als last verwerkt in de staat van baten en lasten. Via de resultaatbestemming wordt deze besteding verwerkt als onttrekking aan de bestemmingsreserves dan wel bestemmingsfondsen.

Overige andere baten

Onder overige andere baten verstaan we in dit artikel de baten niet zijnde subsidiebaten, baten in natura, baten uit nalatenschappen dan wel baten uit loterijen. In de huidige Richtlijnen 640 en C1 zijn geen bepalingen opgenomen voor de verwerking van de overige andere baten. Daarom stelt de RJ in haar RJ-Uiting 2024-10 ‘De verwerking van baten door organisaties-zonder-winststreven en fondsenwervende organisaties’ voor om daarin het volgende op te nemen:

De overige andere baten worden verantwoord in het jaar waarin:

• Het recht op de bate is ontstaan;
• Het waarschijnlijk is dat de organisatie de bate zal verkrijgen; en
• De omvang betrouwbaar kan worden vastgesteld.

Belang van het onderscheid tussen subsidiebaten en andere baten

Het belang van het onderscheid tussen subsidiebaten en andere baten zit hem met name in het onderscheid tussen de investeringssubsidies en de andere in dit artikel behandelde baten.
Investeringssubsidies worden in tegenstelling tot de andere baten bij de eerste verwerking rechtstreeks in de balans verwerkt en niet in de staat van baten en lasten. Daarnaast is van belang dat de RJ in haar RJ-Uiting 2024-10 ‘De verwerking van baten door organisaties-zonderwinststreven en fondsenwervende organisaties’ meer duidelijkheid wil geven wanneer bijdragen van ander partijen dan de overheid classificeren als (investerings-)subsidie.

Rechtstreekse vermogensmutaties

Wanneer is sprake van rechtstreekse mutaties in het eigen vermogen van de stichting / vereniging?

• Bij inbreng van kapitaal door leden van de vereniging;
• Bij terugbetaling aan leden van de vereniging van eerder ingebracht kapitaal;
• Zoals al eerder in dit artikel genoemd, door vorming van een herwaarderingsreserve bij herwaardering van activa;
• Bij vorming en afname van afzonderlijke reserves analoog aan andere wettelijke reserves.
  Mutaties in de afzonderlijke reserves analoog aan andere wettelijke reserves.
  De RJ geeft in haar RJ-Uiting 2024-9 aan dat het vormen van een afzonderlijke reserve toegestaan is. In deze Uiting is niet aangegeven hoe de vorming plaatsvindt. Wij vinden dat de vorming en afname van de afzonderlijke reserves kan plaatsvinden analoog aan de bepalingen in de Richtlijnen 240.231 en B8.115. Daarin is bepaald dat vorming en afname van de andere wettelijke reserves op twee manieren kan naar keuze van het bestuur:
• als onderdeel van de resultaatbestemming;
• ten laste respectievelijk ten gunste van de algemene reserves dan wel overige reserves.
  Ingeval van rechtstreekse vermogensmutaties heeft het onze voorkeur om de mutaties in de afzonderlijke reserves ten gunste of ten laste te brengen van de algemene reserves dan wel overige reserves.

Ten slotte

We begonnen dit artikel over vragen inzake de verwerking van baten en meer specifiek subsidiebaten in de jaarverslaggeving van de stichting / vereniging en in het eigen vermogen. Uitgangspunt is dat de stichting / vereniging haar baten verantwoordt in de staat van baten en lasten. Ten aanzien van overheidssubsidies lag dat al genuanceerder, denk daarbij bijvoorbeeld aan investeringssubsidies. Weest u ervan bewust dat ook baten van een andere partij dan de overheid in wezen subsidiebaten kunnen zijn en dat RJ-Uiting 2024-10 stelt dat deze baten dan op dezelfde wijze als overheidssubsidies verwerkt worden in de jaarverslaggeving van de niet-commerciële stichting/vereniging.

De wettelijke reserves genoemd in het Burgerlijk Wetboek Boek 2 zijn formeel niet van toepassing voor stichtingen en verenigingen, met uitzondering van de niet-kleine commerciële stichting / vereniging. Vorming van afzonderlijke reserves in het eigen vermogen analoog aan de wettelijke reserves vinden wij van toegevoegde waarde voor het inzicht in de vermogenspositie van de stichting / vereniging.

Dit artikel is geschreven door D. Lokerse, adviseur Accountancy van Extendum B.V.