De FOR: ’t is een bijzonder kind, en dat is-‘t!

Het Pensioen in Eigen Beheer is afgeschaft, maar de fiscale oudedagsreserve (FOR) is vooralsnog springlevend. De opzet oogt in de basis eenvoudig, maar de fiscale spelregels maken de uitvoering lastig. Ook moet de ondernemer goed beseffen dat er op de FOR nog een latente IB-claim rust. Is voldoende reserveren geen haalbare kaart, dan moet je je serieus afvragen in hoeverre toevoegen aan de FOR zinvol is.

De oudedagsreserve (FOR) is destijds in het leven geroepen om zelfstandig ondernemers de mogelijkheid te bieden een pensioen op te bouwen dat ‘evenwaardig’ is aan dat van werknemers . Daarbij gold als uitgangspunt dat de financiering van de onderneming niet in het geding mocht komen. Als je denkt: ‘waar heb ik dat meer gehoord?’ en je legt de link met pensioen in eigen beheer (PEB) dan klopt dat. Als je dan verder bedenkt dat het PEB inmiddels is afgeschaft, terwijl de FOR nog springlevend is, dan is de kwalificatie tot een bijzonder kind wel op z’n plaats. Overigens heeft de Commissie Borstlap vorig jaar gepleit voor het, volgens een duidelijk tijdspad, afschaffen van alle ondernemersfaciliteiten, waaronder ook de FOR.

Reguliere toevoegingen aan de FOR

Ondernemers die voldoen aan het urencriterium en die bij het begin van het kalenderjaar nog niet de AOW-gerechtigde leeftijd hebben bereikt, mogen ten laste van hun winst een toevoeging doen aan de FOR. Voor 2021 betekent dit dat je dan tenminste 1.225 uren bezig moet zijn met werkzaamheden voor een of meer ondernemingen en dat je op 1 januari nog niet de leeftijd van 66 jaar en 4 maanden mag hebben bereikt. Toevoegen aan de FOR gebeurt op vrijwillige basis, je hebt dus als ondernemer de keuze om wel of niet toe te voegen aan de FOR. Deze keuze kun je van jaar tot jaar maken.

Je mag 9,44% (2021) van de winst toevoegen aan de FOR, waarbij er een maximum bedrag geldt van € 9.395 (2021). Verder is het zo dat de toevoeging er niet toe mag leiden dat de FOR hoger wordt dan het ondernemingsvermogen aan het eind van het kalenderjaar. Is dat wel het geval dan wordt de toevoeging in zoverre beperkt. Verder moeten betalingen aan pensioenregelingen worden afgetrokken van de toevoeging. Met pensioenregeling wordt hier bedoeld de pensioenregeling voor de ondernemer zelf (denk aan schilders en stukadoors die verplicht zijn om deel te nemen aan een pensioenfonds) en waarvan de premies ten laste van de winst zijn gekomen.

Als de ondernemer winst geniet uit meerdere ondernemingen dan wordt voor de begrippen winst en ondernemingsvermogen uitgegaan van de gezamenlijke winst en het gezamenlijke ondernemingsvermogen.

Wat je je goed moet realiseren, is dat de FOR in feite winst is waarover nog geen belasting is betaald. Er rust dus nog een latente belastingclaim op deze reserve. Die claim wordt geïnd op het moment waarop blijkt dat de FOR niet wordt gebruikt voor het doel waarvoor hij in het leven is geroepen; het treffen van een oudedagsvoorziening voor de ondernemer. Maar daarover hierna meer.

Extra toevoegingen aan de FOR

De Wet IB 2001 kent een aantal extra mogelijke toevoegingen aan de FOR. Daarvan bespreek ik hierna de mogelijkheid als gevolg van de geruisloze terugkeer uit een bv.

Voorbeeld Paul
Een aantal jaren geleden heeft Paul zijn onderneming ingebracht in een bv. Voor de FOR (ten tijde van de inbreng € 35.200) heeft hij een lijfrente bedongen bij de bv. Nu wil Paul graag gebruikmaken van de mogelijkheid tot geruisloze terugkeer uit de bv. De onderneming zet hij dan weer zelf voort. De lijfrenteverplichting is inmiddels door oprenting aangegroeid tot € 42.900.

Het is mogelijk om bij de inbreng van een onderneming in een bv een lijfrente te bedingen voor de afname van de FOR. Als de bv later weer wordt omgezet in een onderneming die voor rekening en risico van de oorspronkelijke ondernemer komt, valt de lijfrenteverlichting vrij. De vrijval verhoogt het inkomen van de ondernemer. Dat is niet de bedoeling van de wetgever geweest, daarom is er een mogelijkheid om de vrijval van de lijfrenteverplichting te zien als een extra toevoeging aan de FOR.

Wat dan bevreemdt, is dat voor pensioenverplichtingen en lijfrenteverplichtingen die staan tegenover de stakingswinst niet een dergelijke faciliteit bestaat. Deze verplichtingen zullen dan ook door de bv bij een andere toegestane uitvoerder moeten worden ondergebracht. Immers als gevolg van de geruisloze terugkeer moet de betrokken bv worden geliquideerd.

Uitwerking casus Paul
Welk bedrag mag Paul nu als extra dotatie toevoegen aan zijn FOR? Is dat het oorspronkelijke bedrag van € 35.200 of het bedrag na oprenting (€ 42.900). De Hoge Raad heeft op 12 februari 2010 (BNB 2010/ 197) aangegeven dat het bedrag inclusief oprenting mag worden ingezet als extra toevoeging aan de FOR. De tekst van onderdeel 3.7.3 van het besluit van 2 oktober 2018 lijkt er op te wijzen dat de Staatssecretaris zich heeft neergelegd bij het arrest van de Hoge Raad. Paul kan dus maximaal € 42.900 extra toevoegen aan zijn FOR.

FOR en de doorschuifmogelijkheden in de Wet IB 2001

In de Wet IB 2001 is een drietal doorschuifmogelijkheden opgenomen. Algemeen kenmerk van deze faciliteiten is dat de voortzettende ondernemer als het ware in de plaats treedt van zijn voorganger. De wet kent faciliteiten voor het geruisloos doorschuiven van vermogensbestanddelen in de situatie van een echtscheiding, van overlijden en een overgang naar een mede-ondernemer.

De vermogensbestanddelen waarmee de onderneming wordt voortgezet, kunnen voor de fiscale waarde worden doorgeschoven naar de opvolger. Onder deze vermogensbestanddelen valt ook een eventueel opgebouwde FOR. Overigens is het zo dat de FOR alleen kan worden doorgeschoven indien het gaat om voortzetting door de gewezen echtgenoot (ingeval van echtscheiding) of de (levens)partner (ingeval van overlijden of mede-ondernemerschap).

Het bedrag waarvoor de FOR mag worden doorgeschoven is gemaximeerd op het bedrag van het ondernemingsvermogen waarmee de onderneming wordt voortgezet.

FOR is een uitgestelde belastingclaim

Het doel van de FOR, het opbouwen van een pensioen voor de ondernemer, moet uiteindelijk zijn beslag krijgen in een door de ondernemer af te sluiten lijfrente. Deze lijfrente kan worden aangegaan met een verzekeringsmaatschappij of een bancaire instelling. De mogelijkheid om de lijfrente te bedingen van de bedrijfsopvolger komt hierna aan de orde.

Het onderbrengen van de FOR in een verzekerde dan wel bancaire lijfrente, impliceert dat de ondernemer moet beschikken over voldoende liquide middelen om de koopsom aan de verzekeraar of bankinstelling te kunnen betalen. Hier zit dan ook meteen de crux van de FOR. Vaak wordt er wel toegevoegd aan de FOR zonder dat er daarbij aandacht is voor het feit dat er over de toevoeging belasting moet worden betaald tenzij de FOR wordt omgezet in een lijfrente. Beide varianten kosten geld, geld dat dan wel aanwezig moet zijn.

Belangrijk aandachtspunt is dus dat de ondernemer gedurende de opbouwfase van de FOR voldoende middelen reserveert. Is dat geen haalbare kaart dan moet je je serieus afvragen in hoeverre toevoegen aan de FOR dan zinvol is. Een tussenoplossing zou kunnen zijn om de FOR gefaseerd af te storten al naar gelang er middelen beschikbaar zijn.

Afname van de FOR

Op grond van artikel 3.70 Wet IB 2001 neemt de FOR af met:

• Het bedrag van de premies voor een lijfrente.
• Het bedrag waarmee de FOR het ondernemingsvermogen aan het eind van het kalenderjaar overtreft indien:
  • de onderneming in het kalenderjaar is gestaakt of
  • de ondernemer bij het begin van het kalenderjaar de AOW-leeftijd heeft bereikt of
  • de ondernemer in het kalenderjaar niet aan het urencriterium voldoet.

Voorbeeld Johan
Johan is op 1 januari van 2020 68 jaar. Johan is nog steeds met veel plezier bezig met zijn delicatessenzaak en wil dat ook de komende jaren blijven doen. Johan’s FOR bedraagt € 60.000; het ondernemingsvermogen komt uit op € 95.000. Johan voldoet nog ruimschoots aan het urencriterium. De FOR van Johan hoeft niet af te nemen, immers het ondernemingsvermogen is hoger, maar Johan mag gezien zijn leeftijd ook niet meer toevoegen aan zijn FOR.

FOR en ov

Als de ondernemer zijn onderneming verkoopt aan een dererdracht van de ondernemingde partij mag voor de FOR ook een lijfrente worden bedongen van de overnemende partij. Een soortgelijke mogelijkheid heb je, zoals we eerder zagen, ook bij de inbreng van de onderneming in een ‘eigen’ bv. De overnemende partij/ eigen bv neemt dan de lijfrenteverplichting op in zijn balans. Uiteindelijk is hij ook degene die te zijner tijd de uitkeringen aan de overdragende partij moet gaan doen.

Het is voor de overnemende partij niet mogelijk om de bancaire variant van de lijfrente uit te voeren. Je bent in die situatie in de uitkeringsfase dan ook aangewezen op een levenslange of tijdelijke uitkering. Het is daarom verstandig om je vooraf een goed beeld te vormen van de toekomstige verdiencapaciteit. Het langlevenrisico is nu eenmaal bij een overnemende partij of de eigen bv vaak een molensteen.

In de situatie waarin de FOR-lijfrente wordt bedongen van een overnemende partij of de eigen bv blijft de lijfrenteverplichting in de risicosfeer van de onderneming. Daarmee loopt de oudedagsvoorziening een zeker gevaar. Vooral bij overdracht aan een derde partij manifesteert dat risico zich wat nadrukkelijker dan bij de inbreng in een eigen vennootschap.

Het staat je uiteraard ook vrij om in deze situaties een lijfrente te bedingen bij een verzekeraar of bankinstelling.

Een bijzondere situatie doet zich voor in het onderstaande voorbeeld.

Voorbeeld Anja

Anja heeft de leeftijd van 73 jaar bereikt. Ze is daarmee ruim vijf jaar ouder dan de AOW-leeftijd. Na jarenlang met veel plezier haar motorspeciaalzaak te hebben gerund, is het nu tijd voor iets anders. Ze heeft helaas geen goede opvolger kunnen vinden. In al die jaren is er een FOR opgebouwd van ruim € 75.000. Na de verkoop van het bedrijfspand heeft Anja genoeg geld over om voor dit bedrag een lijfrente te bedingen.

Uitwerking casus Anja

Het is voor Anja niet meer mogelijk, gelet op haar leeftijd om nog een lijfrente te bedingen. Dat zou betekenen dat zij moet afrekenen over de opgebouwde FOR. De Staatssecretaris heeft in onderdeel 2 van het besluit van 3 juni 2014 (BLKB 2014/816) goedgekeurd dat in dit soort situaties er toch een lijfrente kan worden bedongen. Deze goedkeuring geldt alleen voor FOR- en stakingslijfrentes. Verder geldt als voorwaarde dat Anja de lijfrente-uitkeringen direct moet laten ingaan.

Conclusie

De opzet van de FOR oogt in de basis eenvoudig. Maar net als bij de ODV en het PEB maken de fiscale spelregels de uiteindelijke uitvoering lastig. Deze fiscale regels en het feit dat er op de FOR nog een latente IB-claim rust maken dat de ondernemer goed moet worden geadviseerd over het al dan niet opzetten van een FOR. De ondernemer moet zich realiseren dat hij tijdens zijn actieve periode moet ‘sparen’ om te zijner tijd de FOR te gebruiken waarvoor die is bedoeld. Mocht het ooit komen tot het daadwerkelijk verdwijnen van de FOR dan lijkt het mij wel reëel om de ‘terugploegregeling’ voor de aftrek van lijfrentepremies opnieuw in te voeren.

Mr. Edwald de Voogd van der Straten cpl is Pensioenjurist bij Fiscount

Deze bijdrage is eerder gepubliceerd op Pensioen Vanmorgen. Met Pensioen Vanmorgen onderbouw je jouw pensioenkennis. Je volgt relevante ontwikkelingen en krijgt nieuwe inzichten door zowel korte als beschouwelijke artikelen. Abonneer je op Pensioen Vanmorgen en ontvang alle ins en outs over pensioenen voor een goed onderbouwd pensioenadvies.