Om maar met de deur in huis te vallen: jaarrekeningen die worden opgesteld op liquidatiebasis zijn vrij zeldzaam. Alleen in het geval dat discontinuïteit onontkoombaar is, mag een jaarrekening op die basis worden opgesteld. In de praktijk komt het voor dat ‘liquidatiegrondslagen’ worden toegepast bij vrijwillige beëindiging van een entiteit of in geval een vennootschap voor een bepaalde tijd heeft bestaan. In dergelijke gevallen schrijft RJ 107.104 echter voor dat dan de gebruikelijke grondslagen moeten worden toegepast. Is er sprake van het opheffen van de vennootschap, waardoor het geheel der werkzaamheden niet wordt voortgezet? Dan moet artikel 3.384 lid 3 BW worden toegepast en moet er ook een toelichting worden opgenomen. Hierin moet de beëindiging worden vermeld onder toelichting van de mogelijke invloed op het vermogen en het resultaat.
Aandacht voor continuïteit
Het begrip ‘continuïteit’ is uiteraard onlosmakelijk verbonden met jaarrekeningen op liquidatiebasis. Over continuïteit wordt ook nog steeds veel gezegd en geschreven, sinds de NBA in 2021 een project startte om in de controleverklaring (bij de jaarrekening) te rapporteren over continuïteit. Dat traject liep gezamenlijk met het traject van verplichte rapportage over fraude. Overigens verliep dit project niet zonder slag of stoot, ondanks het feit dat de onderhavige wijzigingen in no-time (projectplan: 18 maart 2021, goedkeuring gewijzigde regelgeving in december 2021) tot stand kwamen. Het project was opgestart als gevolg van de bevindingen van de Kwartiermakers toekomst accountancy. Bij sommige accountants heerste er grote onvrede over de wijze waarop deze regelgeving verplicht werd gesteld.
| Begrippenkader Gelijktijdig met het verzoek van de NBA in mei 2021 heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving nog eens goed gekeken naar het begrip continuïteit en de inbedding daarvan in de wet- en regelgeving. Dit leidde in 2023 tot RJ-Uiting 2023-3 en RJ-Uiting 2023-13), waarmee RJ 170 en RJk A2 werden aangepast en het begrip ‘materiële onzekerheid over de continuïteit’ werd geïntroduceerd. Eerder sprak RJ 170 over ‘ernstige onzekerheid’, maar dit was niet lijn met de wetsartikelen. Artikel 2:384 lid 3 BW bepaalt dat de rechtspersoon specifieke toelichting inzake continuïteit moet opnemen indien sprake is van ‘gerede twijfel over de veronderstelling dat het geheel der werkzaamheden van de rechtspersoon wordt voortgezet’. Artikel 2:393 lid 5 BW bepaalt dat in de accountantsverklaring melding moet worden gemaakt van ‘materiële onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen rijzen of de rechtspersoon zijn werkzaamheden voort kan zetten’. Met de introductie van het ‘nieuwe’ begrip (en de uitleg daarbij) heeft de RJ getracht deze begrippen met elkaar in lijn te brengen. Of de RJ daarin geslaagd is, mag eenieder zelf bepalen. |
De jaarrekening
De wijziging van RJ 170 en Rjk A2 leidde ertoe dat hieraan een tabel werd toegevoegd met vier continuïteitsscenario’s. Op basis hiervan kan de opsteller van de jaarrekening bepalen of er in de jaarrekening een toelichting inzake de continuïteit moet worden opgenomen. En zo ja, wat die toelichting dan zou moeten omvatten. Dit is een mooi hulpmiddel met vier scenario’s, uiteenlopend van ‘niets aan de hand’ (scenario 1) tot en met scenario 4 (onontkoombare discontinuïteit). Daarbij kunnen de verschillen tussen scenario 2 (zorgen over de continuïteit, maar geen materiële onzekerheid) en scenario 3 (waarin er wel sprake is van materiële onzekerheid) subtiel zijn, maar in ieder geval vatbaar voor discussie – want deels ook subjectief.
Scenario 4 is het scenario waarin er materiële onzekerheden zijn over de continuïteit, die leiden tot de conclusie dat er sprake is van onontkoombare discontinuïteit. Er bestaat geen reële kans dat de rechtspersoon nog op eigen kracht aan de verplichtingen zal kunnen voldoen. Om het hoofd boven water te houden is medewerking van derden nodig, en de verwachting is dat deze medewerking niet zal kunnen worden verkregen. De periode waarover de leiding van de entiteit dit moet beoordelen, wordt gesteld op 12 maanden na het einde van het boekjaar. In dat geval dient de jaarrekening dus op liquidatiebasis te worden opgesteld. In RJ 170.2 wordt vervolgens uitgelegd wat je hieronder moet verstaan.
Alertheid geboden
De jaarrekening, het opstellen daarvan en ook de inhoud van de toelichtingen zijn natuurlijk de verantwoordelijkheid van (het bestuur van) de rechtspersoon. Wellicht kom je als accountant al snel in de verleiding hier iets van te vinden. En zelfs om ‘de klant’ te helpen met het invullen van schattingen, veronderstellingen en onzekerheden om daarmee uiteindelijk een passende tekst ter toelichting in de jaarrekening te maken. Kijk daarmee uit! Je zou hiermee de verantwoordelijkheid naar je toe kunnen trekken, en daarmee ook de aansprakelijkheid. Een dergelijk traject kan een enorme valkuil zijn voor alles wat met fundamentele beginselen te maken heeft.
Grondslagen
Zoals gezegd, gaat RJ 170.2 over de ‘grondslagen’ die moeten worden toegepast bij onontkoombare discontinuïteit. Grondslagen zet ik bewust tussen aanhalingstekens, omdat het geen formele grondslagen betreft. Feitelijk gaat het hier om de toepassing van het normaliter gehanteerde waarderingsstelsel in het licht van de aanstaande liquidatie. De grondslagen waarbij wordt uitgegaan van onontkoombare discontinuïteit duidt men ook wel aan als: grondslagen uitgaande van liquidatie van het geheel der werkzaamheden, grondslagen op liquidatiebasis, of liquidatiegrondslagen.
Waardering activa
Ale activa moeten in dit licht worden verwerkt in de balans en gewaardeerd tegen de verwachte opbrengstwaarde (vaak aangeduid als liquidatiewaarde). Onder alle activa worden ook activa verstaan die eerder misschien niet op de balans waren opgenomen, bijvoorbeeld een klantenbestand dat verkocht zou kunnen worden. Dit betekent ook dat waardevermeerderingen mogelijk zijn. Denk hierbij aan een bedrijfspand dat is gewaardeerd op basis van historische kostprijs. De liquidatiewaarde kan dan (veel) hoger zijn. Een eventuele voorziening groot onderhoud moet dan in de liquidatiewaarde worden betrokken. Waardevermeerderingen van activa waarvoor geen frequente beursnotering bestaat, moeten worden opgenomen in een herwaarderingsreserve.
Schulden
Schulden moeten worden gewaardeerd exclusief eventueel (dis)agio. Dit komt normaliter overeen met waardering tegen nominale waarde. Indien verplichtingen teniet zijn gedaan door nakoming (betaling) tot aan balansdatum, worden deze uiteraard ook niet in de balans opgenomen. Dit geldt ook voor schulden die na balansdatum, maar voor de opmaakdatum van de jaarrekening, zijn kwijtgescholden.
Belastinglatenties
Belastinglatenties, zowel vorderingen als verplichtingen, moeten worden opgenomen en gewaardeerd tegen de beste schatting van de belastingbedragen die na balansdatum zullen worden ontvangen, betaald of verrekend.
Overgang naar liquidatiebasis
De jaarrekening op liquidatiebasis is waarschijnlijk de laatste jaarrekening die de vennootschap opstelt. Dit wordt in de praktijk wel ‘de liquidatiebalans’ genoemd. Het kan voorkomen dat de liquidatie bepaalde kosten met zich meebrengt of opbrengsten veroorzaakt die niet zijn opgenomen in de waardering tegen opbrengstwaarde. Voor dit soort posten kunnen overlopende posten in de jaarrekening op liquidatiebasis worden opgenomen.
Zoals hiervoor al aangegeven, betreft de overgang naar liquidatiebasis geen stelselwijziging conform RJ 140. De overgang naar ‘grondslagen uitgaande van onontkoombare discontinuïteit’ moet dan ook prospectief worden verwerkt – dus zonder de vergelijkende cijfers aan te passen. Wel moet in de toelichting worden vermeld wat de gevolgen van discontinuïteit zijn voor het vermogen en het resultaat. Dit om het verschil met de waardering op basis van de continuïteitsgrondslagen tot uitdrukking te brengen.
Overigens zijn alle presentatie- en toelichtingsvereisten als genoemd in BW 2 Titel 9. De directie van de entiteit, en dus ook de accountant, kan zich er niet met een jantje-van-leiden van afmaken. Sterker nog, er dient een aanvullende toelichting te worden opgesteld, naast bovengenoemde, waarin specifieke zaken moeten worden toegelicht. Denk hierbij bijvoorbeeld aan veronderstellingen en inschattingen van het management en een beschrijving van het liquidatieplan en de liquidatiewijze. Kortom, het opstellen van een jaarrekening op liquidatiebasis is geen sinecure. RJ 170 en RJk A2 bieden hierin enig houvast.
Valkuilen en aandachtspunten
Belangrijk om te beseffen is dat een jaarrekening op liquidatiebasis dus om andere informatie en inzichten vraagt dan een ‘gewone’ jaarrekening. Ook zijn er enkele valkuilen c.q. aandachtspunten waar je als accountant extra op bedacht moet zijn:
- Ga niet op de stoel van de directie zitten; zij zijn verantwoordelijk voor het opstellen van de jaarrekening.
- Let op bij liquidaties op vrijwillige basis. Hier mag je geen ‘liquiditeitsgrondslagen’ toepassen.
- Wees kritisch en zorg ervoor dat het (laatste?) jaarrekeningtraject zorgvuldig wordt afgewikkeld. Bestuurdersaansprakelijkheid ligt namelijk op de loer en dat raakt ook de ‘zorgplicht’ van de accountant. Om nog maar niet te spreken over curatoren en schuldeisers die elke gelegenheid kunnen aangrijpen (dus ook fouten in de jaarrekening) om hun kosten en/of vorderingen op wie dan ook te verhalen.
Ook hier geldt (net als voor vele andere zaken): alles waarin je geen routine hebt opgebouwd, kost nu eenmaal extra tijd en aandacht. Houd daar op voorhand rekening mee.
Drs. Jan Dekker AA, als kwaliteits- en compliance-adviseur verbonden aan Fiscount.
Geef een reactie