De Wet excessief lenen bij eigen vennootschap wordt in 2023 ingevoerd. Het wetsvoorstel is op 17 juni jl. ingediend bij de Tweede Kamer. Bij aanmerkelijkbelanghouders (ab-houders) die lenen bij hun vennootschap, gaat hierdoor het meerdere boven € 500.000 belast worden als inkomen uit aanmerkelijk belang. Eigenwoningschulden zijn uitgezonderd. De ab-houder die inderdaad meer dan € 500.000 heeft geleend en deze heffing wil voorkomen, moet daarom vóór 31 december 2023 maatregelen nemen. Een extra aandachtspunt daarbij is de kring van personen rond de ab-houder; schulden van de fiscaal partner en van verbonden personen worden meegeteld!
In 2016 bedraagt het totale leenbedrag van de eigen bv ruim € 55 miljard (2007: € 20 miljard). Hiervan is circa 60% geleend door 10% van de ab-houders. De wetgever is van mening dat ab-houders (meestal dga’s) de mogelijkheid hebben om gedurende lange tijd belastingheffing uit te stellen door liquide middelen aan de bv te onttrekken – in plaats van deze als dividend uit te laten keren of als loon te genieten. Soms vindt er zelfs helemaal geen heffing plaats, wat aan de orde is wanneer het geleende geld niet kan worden terugbetaald. In excessieve gevallen, waarbij we het hebben over een bedrag van méér dan € 500.000, wordt de ab-heffing naar voren gehaald. De heffing sluit dan beter aan bij het moment waarop de ab-houder feitelijk over de gelden beschikt; in termen van de wetgever ‘het feitelijke onttrekkingsmoment’.
Lenen ontmoedigen
De overheid verwacht dat door deze maatregel het lenen wordt ontmoedigt. De maatregel heeft geen invloed op een mogelijke discussie met de inspecteur over de vraag of de opgenomen gelden in feite een verkapte winstuitdeling zijn of niet. Het blijft relevant of de ab-houder kán en zál terugbetalen. Is dit niet het geval, dan zal er snel sprake zijn van een winstuitdeling. Dit geldt zowel voor schulden beneden als boven € 500.000. Het is uiteraard niet de bedoeling dat twee keer wordt geheven: als er sprake is van een verkapte winstuitdeling, die ook als bovenmatige schuld kan worden gezien, wordt slechts eenmaal geheven.
Contouren wetsvoorstel
Indien de totale som van de schulden aan het eind van het kalenderjaar meer dan € 500.000 bedraagt, wordt het meerdere als fictief regulier voordeel belast in box 2 en tegen een tarief van 26,9% belast bij de ab-houder en zijn partner. De maatregel is een fictie, die alleen betekenis heeft in box 2. De lening blijft in haar geheel civielrechtelijk bestaan; de rente- en aflossingsbetalingen lopen gewoon door. Oók over het deel dat als fictief regulier voordeel belast is geweest in box 2.
De werking van de maatregel blijft beperkt tot de ab-regeling. Dit betekent dat de maatregel niet doorwerkt naar box 1 en box 3 van de inkomstenbelasting. Als de schuld in box 3 valt, verlaagt de schuld de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen. En bij bovenmatigheid wordt er geen dividendbelasting ingehouden. De vennootschap (schuldeiser) blijft de vordering op de ab-houder (schuldenaar) op de fiscale balans op dezelfde wijze waarderen en de rente over de gehele vordering verantwoorden in zijn resultatenrekening.
Voorbeeld
Dga heeft op 31 december 2023 een schuld aan zijn bv: € 650.000
Grens € 500.000
Bovenmatig deel € 150.000
Dit bovenmatige deel van € 150.000 is in 2023 belast in box 2 als fictief regulier voordeel tegen een tarief van € 26,9% (belasting € 39.000). De dga moet rente blijven betalen over € 650.000.
Welke schulden zijn relevant?
Schulden zijn alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen op basis van de nominale waarde, inclusief bijgeschreven rente. Leningen bij meerdere vennootschappen waarin direct dan wel indirect een ab-belang wordt gehouden, worden bij elkaar opgeteld. Schulden voor de eigen woning tellen niet mee bij de bepaling van de € 500.000-grens, als voor deze eigenwoningschulden een recht van hypotheek is gevestigd ten behoeve van de vennootschap. Hierop is één uitzondering voorgesteld: de eis van het hypotheekrecht wordt niet gesteld bij eigenwoningleningen die bestaan op 31 december 2022.
Ook zogenaamde ‘back-to-back’-situaties vallen onder de maatregel. Te denken is aan een lening van de vennootschap aan een broer van de ab-houder, waarbij de broer het geld doorleent aan de ab-houder. Ook valt hier een garantstelling van de bv onder, om de ab-houder in staat te stellen een lening bij de bank aan te gaan.
Ter aanvulling
Vorderingen op de ab-vennootschappen blijven buiten beschouwing; deze worden niet gesaldeerd met de schulden. Overigens, het doet er niet toe waarvoor de ab-houder de schuld is aangegaan. Of dit nou ter financiering van vastgoedbeleggingen is, voor consumptieve bestedingen of voor de financiering van een eenmanszaak – het is niet van belang.
Kring van personen
Voor de € 500.000-grens worden de schulden van de ab-houder en zijn of haar partner bij elkaar opgeteld. De schulden van de verbonden personen – voor zover deze méér bedragen dan € 500.000 – worden ook bij de schulden van de ab-houder en de partner opgeteld. Deze worden dus toegerekend aan de ab-houder. De verbonden personen zijn de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de ab-houder of diens partner. De toerekening vindt niet plaats als de verbonden persoon zélf een aanmerkelijk belang heeft in de ab-vennootschap.
Geen dubbele heffing
Zoals hiervóór geschreven, is de maatregel erop gericht om het lenen van de eigen bv te ontmoedigen door de belastingheffing naar voren te halen, níet om dubbel te heffen. Hoewel de wetgever verwacht dat schulden op 31 december 2023 zijn afgebouwd tot € 500.000, en daarna niet meer boven dit bedrag uitkomen, zijn er toch voorstellen opgenomen om dubbele heffing te voorkomen. Zo wordt in het voorbeeld hiervóór het drempelbedrag van € 500.000 verhoogd met het fictief reguliere voordeel van € 150.000. Als eind 2024 de schuld nog steeds € 650.000 is, is er geen fictief regulier voordeel in 2024 en latere jaren tot dit verhoogde bedrag.
Negatief fictief regulier voordeel
Dubbele heffing wordt ook voorkomen door bij gedeeltelijke of gehele aflossing van de schuld een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking te nemen voor het bedrag van het eerder belaste bovenmatige deel. Weer terug naar het voorbeeld. Als in 2024 een bedrag van € 200.000 wordt afgelost, is er een negatief fictief regulier voordeel van € 150.000. Dit is een verlies uit aanmerkelijk belang, dat geheel teruggewenteld wordt naar 2023. Het eerdere positieve fictief reguliere voordeel wordt op deze wijze weer teruggedraaid. Overigens, bij een aflossing in 2025 is er geen mogelijkheid tot terugwenteling, omdat dit maar één jaar kan. In 2025 is er een verlies uit aanmerkelijk belang dat 6 jaar verrekenbaar is in box 2, dus tot en met 2031. Na aflossing is het grensbedrag weer € 500.000.
Afgeloste schuld
Er is nog een mogelijkheid. Als er aan het eind van het jaar geen aanmerkelijk belang meer aanwezig is, wordt de schuld geacht geheel te zijn afgelost. Nogmaals het voorbeeld ter verduidelijking: als de ab-houder in 2024 de aandelen in zijn bv vervreemdt en aan het einde van dit jaar geen aanmerkelijk belang meer heeft, is er een negatief fictief regulier voordeel van € 150.000 in 2024. Dit kan verrekend worden met eventuele ab-winsten in 2024, dan wel worden teruggewenteld naar 2023.
Ook als de ab-houder komt te overlijden, wordt de schuld geacht geheel te zijn afgelost en kan een negatief fictief regulier voordeel aan de orde zijn.
Immigratie en vso’s
Welke consequenties heeft het wetsvoorstel, bezien in relatie tot immigratie, (r)emigratie en afspraken met de Belastingdienst? Voor alle gevallen waarin er sprake is van immigratie en/of (r)emigratie, bevat het wetsvoorstel gedetailleerde regelingen. Deze regelingen werkt de overheid nog nader uit in een algemene maatregel van bestuur. Ten aanzien van afspraken met de Belastingdienst kan het volgende worden gemeld: het komt vaak voor dat er vaststellingsovereenkomsten (vso’s) worden gesloten met de Belastingdienst over het afbouwen van (te) hoge schulden aan ab-vennootschappen. Het is gebruikelijk dat deze overeenkomsten vervallen bij een relevante wetswijziging. Dit is niet het geval bij vso’s die zien op schulden tot € 500.000. Bij hogere bedragen is niet op voorhand duidelijk of de afspraken vervallen. Raadpleeg hiervoor de vso om vast te stellen wat er is opgenomen.
Tijdig actie ondernemen
Iedere ab-houder (met partner en verbonden personen) die meer dan € 500.000 heeft geleend van zijn bv, moet bekijken of er actie nodig is. Hiervoor is nog tijd tot het einde van 2023. Denk hierbij aan het aflossen van schulden middels een dividenduitkering of het herfinancieren van vastgoed door gelden aan te trekken van de bank. Ook kunnen ab-houders vorderingen op de eigen bv en schulden aan de eigen bv zoveel mogelijk salderen. Er komt overigens geen vrijstelling van overdrachtsbelasting als de ab-houder onroerende goederen overdraagt aan zijn bv om bovenmatige schulden af te lossen. Wacht in ieder geval niet tot de kerstdagen van 2023 om deze zaken in de juiste banen te leiden.
drs. Jos H. Schenaarts is fiscaal adviseur bij Fiscount.
Geef een reactie