3. Facturen en BTW

3.2       Belang van de factuur
De factuur speelt een centrale rol in de BTW. Het is eigenlijk het waardepapier op basis waarvan de BTW‑afdracht wordt gedaan, en wellicht nog belangrijker, het recht op BTW‑aftrek kan worden geëffectueerd. Mede daarom zijn er ook zoveel regels omtrent de factuur en vervelende consequenties, als niet aan deze regels voldaan wordt.

3.3       Factuurvereisten
De Wet Omzetbelasting schrijft voor dat de factuur aan de navolgende eisen moet voldoen:

a.      de datum van uitreiking van de factuur;

b.      een opeenvolgend nummer, met één of meer reeksen, waardoor de factuur eenduidig wordt geïdentificeerd;

c.      het BTW-identificatienummer waaronder de ondernemer de goederenleveringen of de diensten heeft verricht;

d.      het BTW-identificatienummer van de afnemer waaronder hij een goederenlevering of een dienst heeft afgenomen, waarvoor hij tot voldoening van de belasting is gehouden of waaronder hij een goederenlevering, zoals bedoeld in de bij de Wet Omzetbelasting 1968 behorende tabel II, onderdeel a., post 6, heeft afgenomen;

e.      de volledige naam en het volledige adres van de ondernemer en zijn afnemer;

f.       de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten;

g.      de datum waarop de goederenlevering of de dienst heeft plaatsgevonden of voltooid is of de datum waarop de in Artikel 34c, lid 1, onder d. en e., Wet Omzetbelasting 1968 bedoelde vooruitbetaling is gedaan, voor zover die datum vastgesteld is en verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur;

h.      de vergoeding voor elk tarief of elke vrijstelling, de eenheidsprijs, belasting niet inbegrepen, evenals de eventuele vooruitbetalingskortingen, prijskortingen en -rabatten als die niet in de eenheidsprijs zijn begrepen;

i.       het toegepaste BTW-tarief;

j.       het te betalen bedrag aan BTW, tenzij er een bijzondere regeling van toepassing is waarvoor de Wet Omzetbelasting 1968 die vermelding uitsluit;

k.      als de afnemer, die een prestatie afneemt, de factuur uitreikt in plaats van degene die de prestatie verricht: de vermelding “factuur uitgereikt door afnemer”;

l.       in het geval van een vrijstelling of van leveringen met toepassing van de bij de Wet Omzetbelasting 1968 behorende tabel II, onderdeel a., post 6: enige aanduiding daarvan;

m.     als de afnemer tot voldoening van de belasting is gehouden: de vermelding “BTW verlegd”;

n.      in het geval van levering van een nieuw vervoermiddel onder de in tabel II, onderdeel a., post 6, bedoelde voorwaarden: de gegevens die nodig zijn om te bepalen of een vervoermiddel een nieuw vervoermiddel is;

o.      als de bijzondere regeling voor reisbureaus wordt gehanteerd: de vermelding “bijzondere regeling reisbureaus”;

p.      als één van de bijzondere regelingen voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten wordt gehanteerd: de vermelding “bijzondere regeling ‑ gebruikte goederen”, “bijzondere regeling – kunstvoorwerpen”, respectievelijk “bijzondere regeling ‑ voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten”;

q.      als de BTW wordt voldaan door een fiscaal vertegenwoordiger, zoals bedoeld in Artikel 33g Wet Omzetbelasting 1968: het BTW-identificatienummer van deze fiscaal vertegenwoordiger, samen met zijn volledige naam en adres.

3.4       Factuur voldoet niet aan de eisen: gevolgen
Als een factuur niet aan de vereisten voldoet, heeft dit de navolgende gevolgen:

(i)      De ontvanger van de factuur kan de op de factuur vermelde BTW in beginsel niet als voordruk in aftrek brengen.

(ii)     Degene die geen goede factuur aan zijn afnemer uitreikt, kan een boete krijgen.

Daarnaast dient in het oog gehouden te worden dat degene, die ten onrechte of te veel BTW op een factuur in rekening brengt of op een als factuur aan te merken bescheid, dat bedrag aan BTW sowieso verschuldigd is. Voor die verschuldigdheid is het niet vereist dat op de factuur alle gegevens staan vermeld die verplicht zijn bij een factuur voor een levering (of dienst) die wél met BTW is belast.

Kleine gebreken in de factuur

Uit de rechtspraak blijkt dat kleine gebreken in een factuur al tot gevolg kunnen hebben dat het recht op aftrek van voorbelasting verloren gaat. Desalniettemin kan de Inspecteur toch niet altijd formele gebreken in een factuur aangrijpen om de aftrek van voorbelasting te weigeren. De Staatssecretaris van Financiën heeft namelijk goedgekeurd[1] dat aftrek van BTW toch is toegestaan met betrekking tot BTW, die vermeld is op een factuur die niet volledig aan de eisen voldoet, waarbij het dan gaat om gebreken die de wettelijke eisen niet wezenlijk aantasten en, in het licht daarvan, het laten uitreiken van een verbeterde of aanvullende factuur tot een onevenredige lastenverzwaring zou laten leiden.

Aftrek van voorbelasting is niet toegestaan als een factuur vals is, omdat er geen levering of dienst is verricht aan degene aan wie de factuur is uitgereikt. Dit geldt ook als deze laatste de factuur heeft betaald en degene, die de factuur heeft uitgereikt de BTW heeft voldaan aan de Belastingdienst. De achterliggende gedachte hierbij is dat er in werkelijkheid gepresteerd kan zijn aan iemand die geen recht op aftrek van voorbelasting heeft[2].

3.5       Wanneer factureren?
In het geval een ondernemer verplicht is een factuur uit te reiken, moet hij dit, uiterlijk de vijftiende dag na de maand, waarin hij de goederenlevering of de dienst heeft verricht, doen. In verband met het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, zijn voor doorlopende prestaties regels gegeven waarop deze prestaties geacht worden te zijn voltooid. De factuur moet dan worden uitgereikt uiterlijk de vijftiende dag na de maand waarop de doorlopende prestatie voltooid is. Van doorlopende prestaties is sprake bij zich herhalende leveringen en diensten, die op basis van een doorlopende overeenkomst worden verricht. Beknopt weergegeven gelden de volgende regels:

(i)      het gebruik van bedrijfsgoederen en van diensten voor privé‑doeleinden worden geacht te zijn voltooid op de laatste dag van het boekjaar waarin die diensten zijn verricht;

(ii)     diensten door buitenlandse ondernemers voor een afnemer met een BTW‑identificatienummer in Nederland, waarbij de BTW wordt geheven van de afnemer, worden geacht te zijn voltooid bij de afloop van elk kalenderjaar;

(iii)    intracommunautaire goederenleveringen, die langer dan een kalendermaand doorlopend worden verricht, worden geacht bij de afloop van elke kalendermaand te zijn voltooid;

(iv)    andere goederenleveringen en diensten dan bedoeld onder (i) tot en met (iii), zoals hiervoor genoemd, worden geacht ten minste eenmaal per jaar te zijn voltooid. 

Vooruitbetalingen

In de praktijk komt het regelmatig voor, voornamelijk bij grote projecten, dat er voorschotbedragen in rekening worden gebracht. Deze bedragen worden dan in rekening gebracht voordat de daadwerkelijke levering of dienst heeft plaatsgevonden.

Bij de facturering van dit soort bedragen moet een factuur worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid van de vooruitbetaling. Als voor een bepaalde levering of dienst meerdere vooruitbetalingen plaatsvinden, die op verschillende tijdstippen opeisbaar zijn, moet per deelbetaling tijdig een factuur worden uitgereikt. Bij vooruitbetalingen voor intracommunautaire leveringen hoeft geen factuur te worden uitgereikt. Voor verscheidene afzonderlijke, al dan niet gelijksoortige, leveringen of diensten kan een periodieke factuur worden opgemaakt. Daarbij mag de periode, waarop de factuur betrekking heeft, niet langer zijn dan een kalendermaand. Het te laat uitreiken van een factuur kan gevolgen hebben voor de aftrek van voorbelasting bij de afnemer. Het tijdstip waarop de factuur is uitgereikt of uiterlijk had moeten worden uitgereikt, is in veel gevallen beslissend voor het tijdstip waarop de ondernemer de belasting is verschuldigd. 

Eerste tijdstip van factureren

Onlangs heeft de Hoge Raad[3] geoordeeld dat de wet geen voorschriften bevat inzake het eerste tijdstip waarop een factuur kan worden uitgereikt voor een overeengekomen levering of dienst. Dit betekent dat een factuur ook kan worden uitgereikt voordat een overeengekomen prestatie is verricht. De op zo’n factuur vermelde BTW is op de normale wijze verschuldigd door degene die de factuur heeft uitgereikt en is aftrekbaar bij de afnemer.

Het is wel aardig iets dieper op dit arrest van de Hoge Raad in te gaan, mede ook omdat er twee interessante zaken aan de orde komen:

(i)      De Hoge Raad oordeelt dat een factuur ook uitgereikt kan worden voordat de overeengekomen prestatie is verricht.

(ii)     Verwezen naar het Hof Den Bosch is de vraag of een document, waarop de prijs en de omzetbelasting is vermeld, kan kwalificeren als factuur.

(In het geval het verwijzingshof oordeelt dat het document niet kwalificeert als factuur, moet zij onderzoeken of de Inspecteur terecht een naheffingsaanslag aan de opdrachtgever heeft opgelegd en niet aan de afnemer. Hier zit wat geks in, zie hierna: 2 soorten facturen?). 

Overwegingen ten aanzien van punt (i)

De factuur speelt in de BTW een belangrijke rol. De Wet bepaalt, kort gezegd dat, als de ondernemer verplicht is een factuur uit te reiken, er dan BTW verschuldigd is in het tijdvak waarin de factuur wordt uitgereikt. Ondernemers moeten aan elkaar facturen uitreiken voor verrichte leveringen en diensten. De factuur moet uiterlijk uitgereikt zijn op de 15e dag volgend op de maand waarin de goederenlevering of de dienst heeft plaatsgevonden (Artikel 34g Wet Omzetbelasting 1968).

De Hoge Raad overweegt in onderhavig arrest dat de Wet geen voorschrift bevat met betrekking tot het eerste tijdstip waarop een factuur kan worden uitgereikt. Dit betekent dat een factuur ook kan worden uitgereikt voordat de overeengekomen prestatie is verricht en dat dit alsdan de gevolgen heeft die de Wet aan het uitreiken van een factuur verbindt. Dat betekent dat de ondernemer, die de factuur uitreikt in het tijdvak van uitreiken, de BTW verschuldigd wordt (Artikel 13, lid 1, letter a Wet Omzetbelasting 1968) en dat de afnemer de aan hem in rekening gebrachte BTW in dat tijdvak als voordruk in aanmerking moet nemen (Artikel 15, lid 1, letter a Wet Omzetbelasting 1968). 

De casus

Een ondernemer gaf in oktober 2008 opdracht voor de bouw van een nieuw bedrijfspand. De aannemer stuurde de opdrachtgever daarop een document, waarop de aanneemsom en een bedrag aan BTW vermeld stonden. Op het document stond verder dat betalingen binnen 14 dagen dienden plaats te vinden. Hoewel betaling niet plaatsvond in 2008, bracht de opdrachtgever het bedrag aan BTW als voordruk in mindering. Dat leidde tot een teruggaaf over het laatste kwartaal van 2008. In het eerste halfjaar van 2009 werd de aanneemsom in termijnen gefactureerd en betaald. De op de termijnnota’s vermelde bedragen aan BTW zijn door de aannemer op aangifte voldaan en door de opdrachtgever niet in aftrek gebracht.

Na een boekenonderzoek bij de aannemer legde de Belastingdienst een naheffingsaanslag op aan de opdrachtgever ter correctie van de teruggaaf over het laatste kwartaal van 2008. Het document dat in 2008 was uitgereikt, was naar de mening van de Belastingdienst geen factuur. Volgens de aannemer was het ook geen factuur, maar een opgave van de bouwsom. 

Het Hof Arnhem-Leeuwarden was van oordeel dat het document een factuur was, waarop ten onrechte BTW was vermeld. Deze BTW was alleen verschuldigd vanwege de vermelding ervan (Artikel 37 Wet Omzetbelasting 1968), zodat de opdrachtgever geen recht had op aftrek van deze BTW als voorbelasting. Het Hof wees het beroep van de opdrachtgever op een besluit van Financiën uit 2007 af. Dat besluit heeft betrekking op situaties, waarin ten onrechte BTW is berekend. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Hof op het beroep in cassatie van de opdrachtgever vernietigd en het Hof Den Bosch moet nu onderzoeken of het document als een factuur in de zin van de Wet Omzetbelasting 1968 kan worden aangemerkt.

Overwegingen ten aanzien van punt (ii)

Het verwijzingshof moet onderzoeken of het document, door de Hoge Raad “het bescheid” genoemd, kan kwalificeren als factuur. Hier is wel wat geks aan de hand. De verwijzingsopdracht luidt dat het Hof Den Haag moet onderzoeken “of het bescheid (…) als een factuur in de zin van Artikel 15, lid 1, letter a, in samenhang gelezen met Artikel 13, lid 1, letter a, van de Wet kan worden aangemerkt. (…) Indien na verwijzing wordt geoordeeld dat het bescheid niet als een factuur in vorenvermelde zin kan worden aangemerkt, dient te worden onderzocht of het bescheid een factuur is in de zin van Artikel 37 van de Wet (…)”. Kennen wij in de BTW twee vormen van “facturen”? Dit valt te betwijfelen.

In ieder geval, stel dat het geen factuur is op basis van Artikel 13 en 15, maar wel op basis van Artikel 37, dan is alsnog de BTW verschuldigd op grond van Artikel 37 (BTW alleen verschuldigd vanwege de vermelding ervan). In dat geval heeft de Inspecteur, als deze BTW niet is voldaan, twee mogelijkheden om na te heffen:

1. bij de opsteller van de factuur
2. bij de ontvanger van de factuur, die de BTW ten onrechte heeft afgetrokken.

Het Besluit administratieve en factureringsverplichtingen (laatstelijk gewijzigd 27 juni 2012, nummer BLKB/2012/477M, V-N 2012/40.15) geeft hiervoor richtlijnen. In beginsel eerst bij de opsteller van de factuur, maar bij de ontvanger van de factuur is niet uitgesloten. We moeten afwachten wat het verwijzingshof in deze besluit.

3.6       Aan wie factureren?
Voor met name het aftrekrecht, en in sommige situaties ook de regels omtrent het bepalen van de plaats, is het van belang dat de factuur aan de juiste persoon wordt gestuurd. Dit is de afnemer van de prestatie. Op grond van jurisprudentie moet als afnemer van de prestatie worden beschouwd degene die de opdracht voor de dienst of de levering heeft verstrekt ‑ met andere woorden degene die de rechtsbetrekking is aangegaan of waarmee het contract is gesloten ‑ en daarmee diegene die de factuur betaalt. Dit is slechts anders als de contractuele verhouding niet de werkelijke commerciële en economische realiteit weergeeft.

De overeenkomst is voor het aftrekrecht van BTW niet doorslaggevend en allesbepalend, maar wel van eminent belang. De Hoge Raad heeft in haar arrest van 1 mei 2015[4] aangegeven hoe groot het belang is wat hieraan moet worden gehecht. De Hoge Raad oordeelt dat voor het antwoord op de vraag: “Wie moet worden aangemerkt als afnemer van een verrichte levering of van een verleende dienst?” uitsluitend van belang is welke ondernemer de rechtsbetrekking is aangegaan met degene die de prestatie verricht. Daarmee laat de Hoge Raad weten dat de rechtsbetrekking in beginsel leidend is en blijft. Uit dit arrest en eerdere jurisprudentie zijn drie criteria te distilleren die bepalen of er een recht van vooraftrek BTW bestaat, te weten:

(i)      Is er een rechtsbetrekking tussen leverancier en afnemer?

(ii)     Zijn de facturen op de voorgeschreven wijze opgemaakt?

(iii)    Zijn de werkzaamheden verricht voor belaste prestaties van de afnemer?

Door voornoemd arrest staat de afnemer, die de overeenkomst is aangegaan en aan wie de factuur is gericht, voor wat betreft het recht op aftrek van de BTW, zeer sterk in zijn schoenen en dat is voor de praktijk in discussies met de Belastingdienst een stevige positie. Het is evenwel geen onaantastbare positie. Als de Inspecteur kan bewijzen dat de contractuele situatie niet de commerciële en economische realiteit weerspiegelt, heeft hij de mogelijkheid het aftrekrecht aan te tasten. Dat zal voor de Inspecteur meestal wel een zware bewijslast zijn. Deze mogelijkheid wordt gegeven door enerzijds een arrest van de Hoge Raad uit 2011[5], waarin geoordeeld werd dat ‑ behoudens tegenbewijs ‑ ervan uit moet worden gegaan dat de rechtsbetrekking bestaat met de ondernemer aan wie de correct opgestelde BTW-factuur is gericht en dat deze ondernemer dan ook de afnemer is en anderzijds op basis van jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie. Het Europese Hof van Justitie heeft in de zogenaamde Paul Newey‑uitspraak[6] beslist dat contractuele bepalingen doorslaggevend zijn bij de vaststelling wie de afnemer is, behalve als blijkt dat deze bepalingen niet de economische en commerciële realiteit weergeven. In dat geval dient er een herkwalificatie plaats te vinden. Als er sprake is van een zuivere kunstmatige constructie, die geen verband houdt met de economische realiteit en enkel en alleen bedoeld is voor het behalen van belastingvoordeel, dan is er sprake van misbruik van recht en dient de opzet genegeerd te worden. Met andere woorden: het blijft van belang dat de vlag wél de lading dekt oftewel: “substance” boven “form”.

3.7       Oninbare factuur en BTW
Elke ondernemer loopt er wel eens tegenaan: je hebt je noeste arbeid verricht, je dienst of product geleverd, hiervoor een factuur gestuurd, netjes de BTW afgedragen en nu betaalt de debiteur niet.

Dit is niet alleen vervelend, maar ook het feit dat over deze factuur de BTW al is afgedragen wringt. 

3.7.1     Teruggaaf BTW op verzoek
Gelukkig heeft de wetgever aan deze situatie gedacht. Als de factuur, waarvan de daarin vervatte BTW al is afgedragen, niet is betaald en niet zal worden betaald, dan kan de ondernemer, die deze factuur heeft uitgereikt, op grond van Artikel 29, lid 1, letter a Wet Omzetbelasting 1968 om teruggaaf van de BTW verzoeken. Het gaat hierbij om vorderingen die, geheel of gedeeltelijk, oninbaar zijn. Met deze wettelijke regeling wordt de mogelijkheid geboden om te voorkomen dat de alsdan teveel afgedragen BTW, omdat de facturerende ondernemer de afgedragen BTW nooit heeft ontvangen, drukt op de facturerende ondernemer in plaats van op zijn afnemer. Een factuur kan om allerlei redenen onbetaald blijven. In de meeste gevallen zal er denkelijk sprake zijn van liquiditeitsproblemen bij de debiteur of faillissement. 

3.7.2     Teruggaaf niet via aangifte
Voornoemd Artikel 29 bevat een teruggaafverzoekregeling. De teruggave kan niet geregeld worden via de aangifte. Recentelijk heeft het Hof Amsterdam[7] geoordeeld, dat het niet mogelijk is de oninbare BTW als voorbelasting in de aangifte in aftrek te brengen, maar dat dit moet door middel van een afzonderlijk verzoek tot teruggave.

In de procedure bij het Hof had de Inspecteur aan een V.o.f. een naheffingsaanslag opgelegd over de maand januari 2008, omdat de V.o.f. niet alle informatie had verstrekt over de opbouw van de in aftrek gebrachte voorbelasting. In de bezwaarfase bleek dat een deel van het als voorbelasting in aanmerking genomen BTW‑bedrag betrekking had op oninbare vorderingen. Voor dat deel liet de Inspecteur de naheffingsaanslag in stand. De Inspecteur stelde zich op het standpunt dat hier een afzonderlijk verzoek voor nodig was.

Het Hof Amsterdam wijst in haar uitspraak de V.o.f. erop dat de wettelijke bepaling (het hiervoor genoemde Artikel 29) verplicht tot het indienen van een afzonderlijk verzoek om teruggaaf van BTW ter zake van leveringen en diensten, die niet betaald is of niet zal worden betaald. Alleen de BTW, begrepen in creditnota’s, mag op basis van een goedkeuring van de Staatssecretaris van Financiën rechtstreeks op de aangifte in mindering worden gebracht. Het BTW‑recht zelf voorziet er namelijk niet in dat door het uitreiken van een creditfactuur een zelfstandig recht op teruggaaf ontstaat. 

De u-bocht om bij oninbare vordering alleen intern een creditfactuur op te maken, die niet aan de afnemer wordt verzonden, maar alleen in de eigen administratie wordt opgenomen, werkt niet. In de praktijk wil men vaak geen creditfactuur aan de afnemer sturen, omdat men natuurlijk wél wil dat de afnemer betaalt. Het opmaken van een dergelijke interne creditfactuur leidt niet tot een recht op teruggaaf van BTW.

3.7.3     Wanneer teruggaaf verzoeken?
Volgens de Hoge Raad[8] moet het teruggaafverzoek uiterlijk worden ingediend in het aangiftetijdvak, waarin de betaling van de vordering niet meer in rechte kan worden ingevorderd.

Praktisch gezien moet de ondernemer, om aanspraak te kunnen maken op teruggaaf van BTW, aannemelijk maken dat de afnemer niet heeft betaald en ook niet zal betalen. Denk hierbij onder meer aan het volgende:

• faillissement van de debiteur, bijvoorbeeld een brief van de curator dat er geen uitdelingen zullen komen;
• correspondentie met de debiteur, waaruit blijkt dat deze niet kan betalen;
• incassobureau dat aangeeft dat er geen verhaalsmogelijkheden zijn.

 

Ten slotte merken we nog op dat het verzoek om teruggaaf van BTW wegens oninbare vorderingen een tegenhanger heeft. De afnemer, die de voorbelasting in aftrek brengt, maar de betreffende factuur niet betaalt, moet de BTW-voorbelasting weer terugbetalen.

[1] Besluit 6 december 2014, nr. BLKB2014/704M
[2] Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 1 maart 2002, nr. 36.908, ECLI:NL:HR:2002:AD9704
[3] Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1084
[4] Hoge Raad 1 mei 2015, nr 13/06113, ECLI:NL:HR:2015:1173
[5] Hoge Raad 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535
[6] Hof van Justitie Europese Unie, 20 juni 2013, nr. C-653/11 (Paul Newey)
[7] Hof Amsterdam 4 april 2013, nr. 12/00096
[8] Hoge Raad 16 oktober 2009, nr. 08/00062