4. Fiscale Eenheid BTW

4.2       Voorwaarden fiscale eenheid
Van een fiscale eenheid BTW is er sprake als de concernvennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig met elkaar zijn verweven dat er sprake is van een eenheid. Hierna gaan we op elk van deze elementen nader in.

4.2.1     Financiële verwevenheid
Van financiële verwevenheid is sprake als ten minste 50% van de aandelen wordt gehouden met inbegrip van de zeggenschap. Ten minste 50% is ook ten minste 50%. Interessant is het arrest van de Hoge Raad uit 2003[1], waarin werd overwogen dat een bezit van 49,9998516% van de aandelen in combinatie met een dominante positie, op basis van een reeks bepalingen, onvoldoende was. 49,9998516% is immers niet ten minste 50%.

Certificering

In de praktijk zit men niet altijd te wachten op de aan de fiscale eenheid BTW verbonden hoofdelijke aansprakelijkheid. Een fiscale eenheid BTW kan bijvoorbeeld voorkomen worden door tussen de vennootschappen een Stichting Administratiekantoor (“STAK”) te schuiven. Daar het certificaten zonder stemrecht zullen zijn, wordt dan in principe niet meer voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid, te weten bezit van de meerderheid van de aandelen met de daaraan verbonden zeggenschap. Echter, deze constructie gaat niet meer op wanneer er sprake kan zijn van vereenzelviging. In het arrest van de Hoge Raad van 31 januari 2014, nummer 12/0134, waarbij de STAK het stemrecht verkreeg op de aandelen en de oorspronkelijke aandeelhouder de economische rechten (winstuitdelingen) behield, heeft de Hoge Raad beslist dat er door de STAK heen gekeken moest worden, omdat het bestuur van de Stichting bestond uit dezelfde personen als het bestuur van de onderliggende vennootschappen. Op basis hiervan oordeelde de Hoge Raad dat in dat geval toch aan de financiële verwevenheidsvereiste voldaan wordt.

4.2.2     Ontwikkelingen in de financiële verwevenheid
Met de komst van de Flex B.V. en de introductie van winstrechtloze en stemrechtloze aandelen is het ook interessant nader te kijken naar de financiële verwevenheid. De bestaande jurisprudentie zegt hierover dat van belang is een aandelenbezit dat ten minste 50% van de aandelen, in de tot de fiscale eenheid gedachte vennootschappen, daaronder begrepen de zeggenschap, middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen moeten zijn. Uit deze jurisprudentie lijkt af te leiden te zijn dat met name de zeggenschap van belang is[2]. Dan zou er dus ook sprake kunnen zijn van financiële verwevenheid in een situatie waarin geen meerderheidsbelang wordt gehouden, maar wel de meerderheid van de aan de aandelen verbonden zeggenschap. Als dit zo is, dan zou de uitgifte van stemrechtloze aandelen aan een derde, waarbij de moedermaatschappij van de fiscale eenheid blijft beschikken over de aan de gewone aandelen verbonden zeggenschap, niet tot een verbreking van de fiscale eenheid hoeven te leiden. In principe kan die derde, houder van de stemrechtloze aandelen, alle winst ontvangen. Of dit een terechte conclusie is, zal de toekomst moeten leren.

4.2.3     Organisatorische verwevenheid
Van organisatorische verwevenheid is er sprake als de onderdelen van de fiscale eenheid onder een als een eenheid functionerende leiding staan. Het gaat hierbij in eerste instantie om de samenstelling van directies. Daarnaast kan van belang zijn de samenstelling van raden van commissarissen en andere toezichthoudende personen. Ook wanneer de leiding van één van de onderdelen van de groep ondergeschikt is aan die van de ander(e), wordt gesproken van een organisatorische verwevenheid. Het gaat er dan om of de leiding van de ene ondernemer feitelijk ondergeschikt is ten opzichte van die van de andere.

4.2.4     Economische verwevenheid
Van economische verwevenheid is er sprake als de leden van de fiscale eenheid dezelfde klantenkring hebben, de leden complementaire handelingen verrichten of als een lid hoofdzakelijk handelingen verricht ten behoeve van een ander lid van de fiscale eenheid. “Hoofdzakelijk” in de BTW betekent meer dan 50%. Dit werd ook als uitgangspunt genomen bij de economische verwevenheid voor de fiscale eenheid BTW, tot aan het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013[3]. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat er ook sprake kan zijn van economische verwevenheid als een vennootschap voor minder dan de helft activiteiten uitoefent ten behoeve van een andere vennootschap.

De casus

Voor een goed begrip is het goed de casus kort te schetsen. In de onderhavige zaak moest de Hoge Raad oordelen over een geval, waarbij de houdstermaatschappij alle aandelen van drie dochtermaatschappijen houdt. Zij voert tegen vergoeding het management over deze dochtermaatschappijen. De ontvangen managementvergoedingen maakt ongeveer 10% uit van de totale omzet van de houdstermaatschappij. De dochtermaatschappijen verrichten onderling prestaties tegen vergoeding, maar bij geen van de dochterondernemingen is dit meer dan 50% van hun omzet. Aan de eis van financiële en organisatorische eenheid wordt voldaan, de discussie gaat over de economische verwevenheid, daar lijkt niet aan voldaan te worden.

Het oordeel van de Hoge Raad

Echter, de Hoge Raad oordeelde dat in dit geval er toch sprake is van voldoende verwevenheid in economisch opzicht om een fiscale eenheid BTW te kunnen vormen.

De Hoge Raad onderbouwde haar oordeel als volgt. In een geval als het onderhavige, waarin een houdstermaatschappij alle aandelen bezit van één of meer vennootschappen en elk van deze vennootschappen tegen een overeengekomen vergoeding bestuurt, en voorts tussen deze vennootschappen onderling niet‑verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan, zoals in dit geval verhuur van bedrijfsruimte en levering van goederen, is er sprake van nauwe verbondenheid in economisch opzicht. Daaraan doet volgens de Hoge Raad niet af dat de vennootschappen in meer of minder belangrijke mate goederen leveren of diensten verrichten jegens derden.

Met andere woorden: de Hoge Raad versoepelt de eis van economische verwevenheid en laat het “hoofdzakelijk”‑criterium onder voorwaarden los. De Hoge Raad geeft de volgende invulling voor economische verwevenheid: Als de economische verwevenheid wordt beoordeeld op basis van de omzet tussen de betrokken ondernemingen, dan komt de bovengenoemde grens van meer dan 50% te vervallen zulks op voorwaarde dat er tussen de betrokken ondernemingen, zoals de Hoge Raad zo mooi zegt “…onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan …”.

Gevolg

Het lijkt erop dat de Hoge Raad een ruimere invulling geeft aan de economische verwevenheid. Daar waar men voorheen meende dat deze verwevenheid niet voldoende was, biedt het arrest meer mogelijkheden voor de belastingplichtige. Dit geldt dan overigens niet alleen voor de belastingplichtige, maar ook voor de Belastingdienst. Immers, de Belastingdienst kan ook constateren dat er sprake is van een fiscale eenheid BTW.

Vanuit aansprakelijkheidsoogpunt kan een fiscale eenheid voor de belastingplichtigen niet altijd wenselijk zijn. Bedenk immers dat een fiscale eenheid BTW met zich meebrengt dat de leden van de fiscale eenheid BTW hoofdelijk aansprakelijk zijn voor elkaars BTW‑schulden.

4.3       Aanvang fiscale eenheid BTW

4.3.1     Aanvang geen keuze
Voor een fiscale eenheid BTW kan niet gekozen worden. Als er aan de voorwaarden wordt voldaan, dan is er een fiscale eenheid voor de BTW. Als men geen fiscale eenheid BTW wenst, dan moet ervoor gezorgd worden dat niet aan de voorwaarden wordt voldaan. Deze voorwaarden zijn cumulatief, dus als er aan één van de voorwaarden niet is voldaan dan is er geen fiscale eenheid BTW.

4.3.2     Beschikking
De Wet definieert ook de aanvang van een fiscale eenheid. Dit geschiedt door een beschikking die óf door de Inspecteur zelf op eigen initiatief of op verzoek van de belastingplichtigen, wordt afgegeven. De Inspecteur zal de beschikking zelf afgeven als hij op grond van eigen bevindingen (bijvoorbeeld na een controle) tot de conclusie komt dat bepaalde ondernemingen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht een eenheid vormen. Als ondernemingen het met de beschikking van de Inspecteur niet eens zijn, kan daartegen een bezwaarschrift worden ingediend. De fiscale eenheid bestaat vervolgens met ingang van de eerste dag van de maand, volgend op die waarin de Inspecteur de beschikking heeft afgegeven (zie ook hierna).

4.3.3     Gevolgen beschikking
Eén van de belangrijkste gevolgen van de beschikking is dat de ondernemingen, die volgens de beschikking zijn aangewezen als fiscale eenheid, hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting en dit met ingang van het tijdstip waarop die ondernemingen bij beschikking als één ondernemer zijn aangemerkt.

4.3.4     (Inperking) belang beschikking
De Hoge Raad heeft een aantal arresten gewezen op grond waarvan het belang van de beschikking (voor het constateren van een fiscale eenheid BTW) sterk verminderd is. Op basis van deze arresten kunnen belastingplichtigen zich ook zonder beschikking (later) alsnog beroepen op het bestaan van een fiscale eenheid. Dit komt omdat, zoals eerder opgemerkt, uit de wet voortvloeit dat het bestaan van een fiscale eenheid BTW geen keuze is, maar dat hij bestaat, zodra aan de voorwaarden voor zijn bestaan voldaan wordt.

We noemen de volgende 3 arresten:

Hoge Raad 22 april 2005, nummer 38.659, ECLI:NL:HR:2005:AT4477

Als één ondernemer worden aangemerkt vanaf tijdstip verwevenheid. Ondernemers, die daar belang bij hebben, kunnen volgens dit arrest als één ondernemer worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht feitelijk nauw met elkaar verbonden zijn. Dit betekent dat, als aan de Inspecteur wordt verzocht voor een fiscale eenheid een beschikking af te geven, vanaf de datum waarop de fiscale eenheid tot stand is gekomen, de Inspecteur dat verzoek zal (moeten) honoreren, ook al ligt die datum in het verleden. Overigens kan evenwel ook worden gekozen voor een ingangsdatum, die is gelegen na de datum waarop de fiscale eenheid feitelijk tot stand is gekomen. Voor wat betreft de hoofdelijke aansprakelijkheid, zie hierna.

Hoge Raad 27 januari 2006, nummer 41.316, ECLI:NL:HR:2006:AV0408

Geen beschikking, later altijd beroepen op feit dat er sprake was van een fiscale eenheid. Als de Inspecteur geen beschikking heeft afgegeven, kunnen de betrokkenen zich volgens dit arrest altijd later nog beroepen op het feit dat er sprake is (geweest) van een fiscale eenheid. Dit betekent dat, als er feitelijk sprake is van verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht, de Inspecteur het bestaan van de fiscale eenheid voor het verleden steeds zal (moeten) erkennen, ook al heeft hij geen beschikking afgegeven.

Hoge Raad 9 juni 2006, nummer 42.426, ECLI:NL:HR:2006:AX7369

Inspecteur weigerde beschikking omdat naar zijn mening er geen fiscale eenheid BTW was. Bij later geschil/naheffing altijd nog mogelijkheid te beroepen op bestaan FE. In de gevallen, waarin de Inspecteur een verzoek van betrokkenen tot formele vaststelling van een fiscale eenheid heeft geweigerd, omdat er naar zijn mening geen sprake is van een fiscale eenheid, dan kunnen de betrokkenen volgens dit arrest in een later geschil over de naheffing van omzetbelasting zich opnieuw beroepen op het bestaan van een fiscale eenheid. Daarbij is het volgens de Hoge Raad niet van belang dat er geen bezwaar is gemaakt, of het bezwaar is afgewezen, tegen de weigering van de Inspecteur om betrokkenen als fiscale eenheid aan te merken. Blijkens de wettekst bestaat de fiscale eenheid vanaf de eerste dag van de maand, volgend op die waarin de Inspecteur de beschikking heeft afgegeven. Uit het hiervoor als eerste genoemde arrest van de Hoge Raad (van 22 april 2005, nummer 38 659) kan evenwel worden afgeleid dat een fiscale eenheid geacht moet worden te bestaan vanaf het tijdstip waarop de onderdelen van zo’n eenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. Op basis van dit arrest lijkt het erop dat de betekenis van de beschikking beperkt is tot een rechtszekerheid verschaffend document. In uitspraken van lagere rechters is overigens aan de terugwerkende kracht van de fiscale eenheid wél de voorwaarde verbonden dat moet zijn gehandeld als ware men een fiscale eenheid. In de arresten van de Hoge Raad tot nu toe, is evenwel voor een dergelijke voorwaarde geen aanwijzing te vinden.

Hoofdelijke aansprakelijkheid

Een belangrijk gevolg van de fiscale eenheid BTW is dat de onderdelen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de BTW‑schulden van de fiscale eenheid. Deze hoofdelijke aansprakelijkheid vloeit voort uit Artikel 43 Invorderingswet. Dit Artikel bepaalt dat “natuurlijke personen en lichamen (…), die ingevolge Artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting zijn aangemerkt als één ondernemer, zijn hoofdelijke aansprakelijk voor de omzetbelasting welke verschuldigd is door deze ondernemer, dan wel (…) door deze personen en lichamen.”

Ons inziens verwijzen de woorden “zijn aangemerkt” naar de afgegeven beschikking. Een vennootschap kan niet aansprakelijk worden gesteld voor de BTW-schulden van een fiscale eenheid BTW als de Belastingdienst geen beschikking heeft afgegeven. Achtergrond is dat ondernemers, die zich niet bewust zijn van het bestaan van een fiscale eenheid, niet met de gevolgen van een hoofdelijke aansprakelijkheidsstelling zouden mogen worden geconfronteerd. Steun voor dit standpunt vinden we in een uitspraak van het Hof Amsterdam[4], dat van mening is dat de beschikking niet alleen moet zijn afgegeven, maar dat deze ook bij de onderdelen van de fiscale eenheid bekend moet zijn. Als dit niet is gebeurd, dan kunnen de onderdelen van de fiscale eenheid niet aansprakelijk gesteld worden voor de BTW‑schulden. Het Hof vindt voor dit oordeel steun in de wetsgeschiedenis van Artikel 7, lid 4 Wet Omzetbelasting 1968, waarin wordt aangegeven dat de wetgever de voorafgaande afgifte van een beschikking heeft voorgeschreven, juist vanuit het oogpunt van rechtsbescherming van de (potentieel) aansprakelijk te stellen personen en lichamen. Daarnaast geeft het Hof aan dat de Hoge Raad voor de heffing van omzetbelasting enkele arresten heeft gewezen, waaruit is af te leiden dat belastingplichtigen zich, ondanks het ontbreken van een beschikking, kunnen beroepen op het bestaan van een fiscale eenheid, vanwege hun onderlinge verwevenheid, echter dat deze arresten voor de in de Invorderingswet geregelde hoofdelijke aansprakelijkheid niet van belang zijn; de arresten zijn niet voor de Invorderingswet gewezen. Daarvoor blijft de beschikking van belang.

Gaat het initiatief voor het afgeven van een beschikking fiscale eenheid BTW uit van de Belastingdienst, dan is zij gebonden aan de in de wet opgenomen ingangsdatum; de eerste van de maand volgend op de maand waarin de beschikking is afgegeven. Vanaf dat moment begint dan ook de hoofdelijke aansprakelijkheid te lopen. Wordt de beschikking fiscale eenheid afgegeven op verzoek van belastingplichtigen en verzoeken belastingplichtigen om terugwerkende kracht, dan geldt de hoofdelijke aansprakelijkheid met ingang van de datum die in de beschikking genoemd wordt. Als dat de gehonoreerde terugwerkendekrachtdatum is, dan is dat ook de startdatum voor de hoofdelijke aansprakelijkheid. Dat is wel iets om in het oog te houden bij de afweging om al dan niet om een beschikking met terugwerkende kracht te verzoeken. In de praktijk ziet men overigens dat de Belastingdienst beschikkingen afgeeft zonder terugwerkende kracht.

Conclusie

De conclusie lijkt dan ook te zijn dat voor het bestaan van een fiscale eenheid BTW de beschikking geen vereiste is, maar voor de hoofdelijke aansprakelijkheid wel.
 

4.4       Einde fiscale eenheid BTW

4.4.1     Wanneer eindigt een fiscale eenheid BTW?
De fiscale eenheid voor de BTW eindigt als:

(i)      niet meer aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid BTW wordt voldaan; én

(ii)     melding van de verbreking van de fiscale eenheid BTW is gedaan bij de Belastingdienst.

De melding is, uit hoofde van de hoofdelijke aansprakelijkheid, belangrijk. Deze melding vloeit ook voort uit Artikel 43 Invorderingswet. Dit Artikel bepaalt namelijk dat “natuurlijke personen en lichamen (…), die ingevolge Artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting zijn aangemerkt als één ondernemer, zijn hoofdelijke aansprakelijk voor de omzetbelasting welke verschuldigd is door deze ondernemer, dan wel – indien de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een eenheid bestaat als is bedoeld in die bepaling – door deze personen en lichamen.” (vetgedrukte tekst door auteurs).

Het melden van het einde van de fiscale eenheid is in die zin ook wel logisch, omdat van de Belastingdienst niet verwacht kan worden ambtshalve op de hoogte te zijn van allerhande omstandigheden aan de zijde van de belastingplichtigen, die aan een fiscale eenheid een einde maken. De uitzondering is faillissement. Uit de rechtspraak valt af te leiden dat in het geval van faillissement de schriftelijke kennisgeving niet behoeft te worden gedaan, omdat de publicatie van het faillissement al een soort algemene kennisgeving van verbreking van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting is. Dit kan ook zijn, omdat faillissement onomstotelijk vaststaat en omdat het feit van het faillissement onverwijld wordt gepubliceerd, onder meer in de Staatscourant. Deze berichten plegen de Belastingdienst ook niet te ontgaan. Een redelijke uitleg van de hiervoor vet gearceerde tussenzin van Artikel 43 Invorderingswet brengt dan met zich mee dat aan de eis van schriftelijk in kennisstelling ook is voldaan door de publicatie van het faillissement.

4.4.2     Melding noodzakelijk?
Een melding van verbreking van de fiscale eenheid BTW aan de Belastingdienst is noodzakelijk voor het laten eindigen van de hoofdelijke aansprakelijkheid. Zolang deze melding niet is gedaan, loopt deze hoofdelijke aansprakelijkheid gewoon door, ook al wordt aan de voorwaarden van de fiscale eenheid BTW niet langer meer voldaan. Dit blijkt uit een arrest van de Hoge Raad[5]. In dit arrest overweegt de Hoge Raad dat het op de voet van Artikel 7, lid 4 Wet Omzetbelasting 1968 bij beschikking aangemerkt zijn als één ondernemer een noodzakelijke en toereikende voorwaarde vormt voor hoofdelijke aansprakelijkheid van de betrokken personen en lichamen. De Hoge Raad overweegt verder dat de betekenis van zo’n beschikking is gelegen in de rechtszekerheid. De aan het bestaan van een beschikking gekoppelde hoofdelijke aansprakelijkheid bestaat echter ook gedurende de periode dat vanwege gewijzigde omstandigheden niet langer wordt voldaan aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid. De hoofdelijke aansprakelijkheid blijft bestaan, totdat de Inspecteur van het niet langer bestaan van de fiscale eenheid in kennis is gesteld. De Hoge Raad geeft verder aan dat dit ook geldt wanneer nimmer aan de materiële voorwaarden voor het aanmerken van de betrokken personen en lichamen als een fiscale eenheid werd voldaan. Overigens komt aan een melding verbreking fiscale eenheid BTW, terwijl nog wél aan de voorwaarden wordt voldaan, geen betekenis toe. Dit heeft de Hoge Raad bepaald in een arrest uit 1998[6].

4.5       Aangiften doen
4.5.1     Aangifte en BTW‑nummers
Het aangemerkt worden als fiscale eenheid BTW heeft gevolgen voor het doen van aangiften en de BTW‑nummers, die in dat geval zoal nog van toepassing zijn. Zoals we in het voorgaande hebben gezien, is er sprake van een nieuwe ondernemer als meerdere ondernemers samen een fiscale eenheid BTW vormen. Een fiscale eenheid BTW krijgt dan ook een nieuw BTW‑nummer. De verschillende leden van een fiscale eenheid houden wel hun eigen BTW‑nummer. Dit eigen BTW‑nummer is ook het BTW‑nummer dat op de facturen van de betreffende onderneming moet worden vermeld. Dit wordt dus niet het BTW‑nummer van de fiscale eenheid BTW. Het eigen BTW‑nummer van de onderneming wordt ook gebruikt bij intracommunautaire transacties (levering en diensten) verricht aan en van ondernemers in andere EU‑lidstaten.  

De fiscale eenheid BTW verzorgt de BTW‑aangifte onder het nieuwe aan de fiscale eenheid BTW uitgereikte BTW‑nummer voor alle ondernemingen, die tot de fiscale eenheid BTW behoren. Het is echter ook mogelijk dat een onderneming, die tot een fiscale eenheid BTW behoort, zelfstandig aangifte doet. Hiervoor krijgt deze onderneming dan het (nieuwe) BTW‑nummer van de fiscale eenheid met een ander subnummer, bijvoorbeeld B.02, waaronder hij dan de BTW‑aangifte doet.

4.6       Naheffing bij fiscale eenheid BTW
4.6.1     Naheffing
De Belastingdienst kan een naheffingsaanslag opleggen als BTW, die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn, wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van BTW, of van teruggaaf van BTW is verleend.

4.6.2     Tenaamstelling naheffing
Als er sprake is van een fiscale eenheid BTW moet de naheffingsaanslag ten name van die fiscale eenheid worden opgelegd. Aanslagen met een onjuiste tenaamstelling kunnen worden vernietigd. De Belastingdienst kan alleen een nieuwe naheffingsaanslag opleggen met de juiste tenaamstelling als de aanslagtermijn nog niet is verlopen.

 

[1] Hoge Raad 14 februari 2003, nr. 38.238
[2] Hoge Raad 14 februari 2003, nr. 38238, V-N 2003/12.17. In dit arrest geeft de Hoge Raad aan dat voor verwevenheid in financieel opzicht vereist is dat de ene vennootschap de meerderheid van de aandelen, met daaraan verbonden de meerderheid van de zeggenschapsrechten, in de andere vennootschap in handen heeft.
[3] Hoge Raad 11 oktober 2013, nr. 11/05105, ECLI:NL:HR:2013:837
[4] Hof Amsterdam 25 september 2014, nr. 13/00366, ECLI:NL:GHAMS:2014:4724
[5] Hoge Raad 9 november 2012, nr. 11/03524, ECLI:NL:HR:2012:BU7276
[6] Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33802, ECLI:NL:HR:1998:AA2558