AV-Top 50 | Verwerken van baten in het eigen vermogen

Waaruit bestaat het eigen vermogen van de stichting of vereniging? Hoe gaat het verwerken van baten in de staat van baten en lasten en in het eigen vermogen? Wanneer is er sprake van rechtstreekse mutaties in het eigen vermogen van de stichting of vereniging? Deze vragen worden beantwoord in dit artikel.

Eigen vermogen

Het eigen vermogen van een stichting of vereniging bestaat uit: kapitaal, bestemmingsreserves, bestemmingsfondsen, statutaire reserves, algemene of overige reserves en reserves in verband met rechtstreekse vermogensmutaties. Hieronder wordt dit verder toegelicht.

1.  Kapitaal

Het komt voor dat bij het oprichten van een stichting een beginkapitaal is ingebracht; het kapitaal of stichtingskapitaal. Of dat leden van de vereniging kapitaal inbrengen door bijvoorbeeld het kwijtschelden van schulden of door het aanzuiveren van verliezen.

2. Bestemmingsreserves

Bestemmingsreserves ontstaan door toevoegingen vanuit de staat van baten en lasten. Deze reserves worden aangehouden, omdat het bestuur hieraan een beperktere bestedingsmogelijkheid heeft gegeven dan de doelstelling van de organisatie toelaat. Het stichtingsbestuur reserveert bijvoorbeeld een deel van het resultaat specifiek om haar IT-infrastructuur verder te vernieuwen in een volgend verslagjaar. Dit deel wordt via de resultaatbestemming toegevoegd aan de bestemmingsreserves.

3. Bestemmingsfondsen

Bestemmingsfondsen ontstaan door toevoe­gingen vanuit de staat van baten en lasten. Deze fondsen worden aangehouden, omdat derden hieraan een beperktere bestedingsmogelijkheid hebben gegeven dan de doelstelling van de organisatie toelaat. Een zorginstelling heeft bijvoorbeeld een legaat ontvangen voor nieuwe duofietsen die in een volgend verslagjaar zullen worden aangeschaft. Dit legaat wordt via de resultaatbestemming toegevoegd aan de bestemmingsfondsen.

4. Statutaire reserves

Statutaire reserves ontstaan door toevoegingen vanuit de staat van baten en lasten. Deze reserves worden aangehouden, omdat de statuten van de stichting of vereniging hieraan een beperkte bestedingsmogelijkheid voorschrijven.

5. Algemene of overige reserves

Algemene of overige reservess ontstaan door toevoegingen vanuit de staat van baten en lasten. Op de besteding van deze reserves zijn geen aanvullende beperkingen van toepassing dan de beperkingen op grond van de statutaire doelstelling van de stichting of vereniging.

6. Reserves in verband met rechtstreekse vermogensmutaties

Vorming van de wettelijke reserves genoemd in het Burgerlijk Wetboek (BW) Boek 2 is niet verplicht voor stichtingen en verenigingen, met uitzondering van de niet-kleine commerciële stichting of vereniging.¹

De Raad voor de Jaarverslaggeving (hierna: RJ) is van mening dat vorming van afzonderlijke reserves analoog aan de wettelijke reserves in bepaalde gevallen toch nodig kan zijn², bijvoorbeeld het vormen van een herwaarderingsreserve bij bepaalde rechtstreekse vermogensmutaties. De RJ vindt dat het wel is toegestaan om de wettelijke reserve voor geactiveerde ontwikkelingskosten en de wettelijke reserve deelnemingen te vormen indien van toepassing, hoewel deze niet nodig zijn³. De wettelijke reserves genoemd in het BW Boek 2 moeten worden aangehouden ter voorkoming van uitkering van eigen vermogen aan gerechtigden tot dat eigen vermogen ten nadele van de schuldeisers van de desbetreffende rechtspersoon. In die zin vind ik het standpunt van de RJ terecht, dat in bepaalde gevallen het vormen van afzonderlijke reserves analoog aan de wettelijke reserves nodig is voor het inzicht in de vermogenssituatie van de desbetreffende stichting of vereniging. Voor het inzicht is mijn advies om in de jaarverslaggeving van de stichting of vereniging dezelfde benamingen te hanteren voor deze afzonderlijke reserves als gehanteerd in Titel 9 van het BW Boek 2.

Verwerking baten

Uitgangspunt is dat de stichting of vereniging alle baten (en alle lasten) verantwoordt in de staat van baten en lasten. Uitzondering hierop zijn:

• alle vermogensmutaties die betrekking hebben op de financiële relatie tussen de stichting of vereniging en haar leden;
• in bepaalde gevallen mutaties in verband met stelselwijzigingen en herstel van materiële fouten;
• in bepaalde gevallen verwerking van valutakoersverschillen;
• in bepaalde gevallen herwaarderingen;
• met bovenstaande uitzonderingen samenhangende wijzigingen in de verschuldigde belasting dan wel voorziening voor latente belastingen.⁴

Voor het verwerken van de baten is het karakter van de baat van belang. Subsidiebaten worden anders verwerkt dan andere baten. In dit artikel behandelen we specifiek de subsidiebaten,
baten met een bijzondere bestemming en de overige andere baten.

Subsidiebaten

Subsidiebaten worden in de jaarverslaggeving verwerkt zodra er redelijke zekerheid is dat de stichting of vereniging voldoet aan de gestelde voorwaarden en de subsidie daadwerkelijk zal verkrijgen. Subsidiebaten zijn onder te verdelen in overheidssubsidies en baten van verstrekkers niet zijnde de overheid. Overheidssubsidies zijn te onderscheiden in investeringssubsidies en exploitatiesubsidies. Investeringssubsidies worden óf in mindering gebracht op de boekwaarde van het actief waarop zij betrekking hebben óf als vooruit ontvangen bedrag opgenomen onder de overlopende passiva (langlopend dan wel kortlopend). Uit de gepassiveerde investeringssubsidie valt dan vervolgens jaarlijks een deel vrij ten gunste van het resultaat. Dit naar gelang de looptijd van het actief waarop de investeringssubsidie betrekking heeft. Passiveren van de investeringssubsidie en deze vervolgens laten vrijvallen evenredig aan de afschrijving van het desbetreffende actief geeft naar mijn mening alleen het meeste inzicht als de kans bestaat dat (een deel van) de investeringssubsidie moet worden terugbetaald, bijvoorbeeld als het actief vroegtijdig wordt afgestoten. In de meeste gevallen zal het in mindering brengen op de boekwaarde van het betreffende actief naar mijn mening het meeste inzicht geven. Een bijkomend aspect van passiveren van de investeringssubsidie dan wel in mindering brengen op de boekwaarde van het desbetreffende actief, is balansverlenging respectievelijk balansverkorting. In voorkomende gevallen kan dit beïnvloeden in hoeverre Richtlijn C1 of Richtlijn 640 van toepassing is. In lijn met Richtlijn A1.308 en Richtlijn 110.124 adviseer ik een consistente gedragslijn aan te houden in de keuze voor een van de twee mogelijkheden.

Exploitatiesubsidies

Exploitatiesubsidies worden opgenomen in de staat van baten en lasten:

• óf als een opbrengst onder de overige baten dan wel als afzonderlijke post;
• óf in aftrek op de gerelateerde kostenpost.

In die situaties waarin de exploitatiesubsidie is te relateren aan één kostenpost, geeft het in mindering brengen op die kostenpost mijns inziens het meeste inzicht.⁵

Baten andere partij

Wanneer is een baat van een andere partij dan de overheid in wezen een subsidiebaat? In RJ-Uiting 2024-10 “De verwerking van baten door organisaties-zonder-winststreven en fondsenwervende organisaties” wil de RJ hierover duidelijkheid geven. Dit soort baten zijn formeel niet verstrekt als subsidie, maar hebben wel het karakter of de vorm van een subsidie. Om dit te verduidelijken stelt de RJ voor hiervoor de volgende indicatoren op te nemen in de Richtlijnen 640 en C1 (Kleine) organisaties-zonder-winststreven:

• Er geldt een bestedingsverplichting en indien de bijdrage niet volledig of niet juist is besteed, geldt een terugbetalingsverplichting.
• Om recht te hebben op de bijdrage dient de ontvanger te voldoen aan bepaalde voorwaarden die zijn geformaliseerd in een beschikking, overeenkomst of protocol.
• Er geldt een rapportage- en verantwoordingsverplichting als formeel vereiste om te komen tot het vaststellen van de (hoogte van de) bijdrage.
• De omvang van de bijdrage is gebaseerd op een onderliggende (kosten)begroting, waarbij formele vaststelling van de hoogte achteraf plaatsvindt.
• De verstrekker doet de bijdrage om een eigen beleidsdoelstelling te realiseren.
• De bijdrage moet specifiek worden aangevraagd, het initiatief ligt dus voornamelijk bij de ontvanger.

De indicatoren zijn in volgorde van belangrijkheid opgenomen, maar geen enkele indicator op zichzelf is bepalend. Het geheel van de feiten en omstandigheden bepaalt of de bijdrage classificeert als een subsidie en dus als subsidiebate wordt verwerkt. De verstrekker van de bijdrage is in dit verband bijvoorbeeld een stichting zonder winststreven die uit haar beleggingsopbrengsten goede doelen wil steunen bij bepaalde investeringen.

Baten bijzondere bestemming

Baten met een bijzondere bestemming (niet zijnde subsidiebaten dan wel in wezen subsidiebaten) worden als volgt verwerkt:

• Deze baten worden volledig opgenomen in de staat van baten en lasten. Zijn deze baten niet volledig besteed in het verslagjaar, dan wordt het niet-bestede deel via de resultaatbestemming toegevoegd aan de bestemmingsreserves dan wel bestemmingsfondsen.
• Is de bijzondere bestemming bepaald door het bestuur van de stichting of vereniging, dan wordt het niet-bestede deel toegevoegd aan de bestemmingsreserves. Is de bijzondere bestemming bepaald door derden, dan wordt het niet-bestede deel toegevoegd aan de bestemmingsfondsen.
• Vindt besteding van het niet-bestede deel plaats in een volgend verslagjaar, dan wordt deze
  besteding in dat verslagjaar als last verwerkt in de staat van baten en lasten. Via de resultaatbestemming wordt deze besteding verwerkt als onttrekking aan de bestemmingsreserves dan wel bestemmingsfondsen.

Overige andere baten

Onder overige andere baten versta ik in dit artikel de baten niet zijnde subsidiebaten, baten in natura, baten uit nalatenschappen dan wel baten uit loterijen. In de huidige Richtlijnen 640 en C1 zijn geen bepalingen opgenomen voor het verwerken van de overige andere baten. Daarom stelt de RJ in haar RJ-Uiting 2024-10 “De verwerking van baten door organisaties-zonder-winststreven en fondsenwervende organisaties” voor om daarin het volgende op te nemen:

De overige andere baten worden verantwoord in het jaar waarin:

• het recht op de bate is ontstaan;.
• het waarschijnlijk is dat de organisatie de bate zal verkrijgen;
• de omvang betrouwbaar kan worden vastgesteld.

Belang onderscheid

Het belang van het onderscheid tussen subsidiebaten en andere baten zit hem met name in het onderscheid tussen de investeringssubsidies en de andere baten die ik in dit artikel heb behandeld. Investeringssubsidies worden, in tegenstelling tot de andere baten, bij de eerste verwerking rechtstreeks in de balans verwerkt en niet in de staat van baten en lasten. Daarnaast is het van belang dat de RJ in haar RJ-Uiting 2024-10 “De verwerking van baten door organisaties-zonder-winststreven en fondsenwervende organisaties” meer duidelijkheid wil geven wanneer bijdragen van andere partijen dan de overheid classificeren als (investerings-)subsidie.

Rechtstreekse mutaties

Wanneer is er sprake van rechtstreekse
mutaties in het eigen vermogen van de stichting of vereniging?

• bij inbreng van kapitaal door leden van de vereniging;
• bij terugbetaling aan leden van de vereniging van eerder ingebracht kapitaal;
• zoals al eerder in dit artikel genoemd, door het vormen van een herwaarderingsreserve bij herwaardering van activa;
• bij vorming en afname van afzonderlijke reserves analoog aan andere wettelijke reserves.

Afzonderlijke reserves

De RJ geeft in haar RJ-Uiting 2024-9 aan dat het vormen van een afzonderlijke reserve is toegestaan. In deze Uiting is niet aangegeven hoe
de vorming plaatsvindt. Ik vind dat de vorming
en afname van de afzonderlijke reserves kan
plaatsvinden analoog aan de bepalingen in de Richtlijnen 240.231 en B8.115. Daarin is bepaald
dat vorming en afname van de andere wettelijke reserves op twee manieren kan, naar keuze van het bestuur:

• als onderdeel van de resultaatbestemming;
• ten laste respectievelijk ten gunste van de algemene reserves dan wel overige reserves.

In geval van rechtstreekse vermogensmutaties heeft het mijn voorkeur de mutaties in de
afzonderlijke reserves ten gunste of ten laste te brengen van de algemene reserves dan wel overige reserves.

Ten slotte

Ik begon dit artikel met vragen over het verwerken van baten en meer specifiek subsidiebaten in de jaarverslaggeving van de stichting of vereniging en in het eigen vermogen. Uitgangspunt is dat de stichting of vereniging haar baten verantwoordt in de staat van baten en lasten. Ten aanzien van overheidssubsidies lag dat al genuanceerder, denk daarbij aan investerings­subsidies. Wees u ervan bewust dat ook baten van een andere partij dan de overheid in wezen subsidiebaten kunnen zijn en dat RJ-Uiting 2024-10 stelt dat deze baten dan op dezelfde wijze als overheidssubsidies worden verwerkt in de jaarverslaggeving van de niet-commerciële stichting of vereniging. De wettelijke reserves genoemd in het Burgerlijk Wetboek Boek 2 zijn formeel niet van toepassing voor stichtingen en verenigingen, met uitzondering van de niet-kleine commerciële stichting of vereniging. Het vormen van afzonderlijke reserves in het eigen vermogen analoog aan de wettelijke reserves vind ik van toegevoegde waarde voor het inzicht in de vermogenspositie van de stichting of vereniging.

_{1    Zie artikel 2:360 lid 3 BW
2    Zie RJ-Uiting 2024-9: Verduidelijking van de reikwijdte van Richtlijnen en andere regelgeving voor organisaties-zonder-winststreven en fondsenwervende organisaties
3    Zie RJ-Uiting 2024-9: Verduidelijking van de reikwijdte van Richtlijnen en andere regelgeving voor organisaties-zonder-winststreven en fondsenwervende organisaties
4    Zie Richtlijn 240 en B8 Eigen vermogen
5    Zie voor de verwerking van overheidssubsidies in de jaarverslaggeving ook Richtlijnen 274 / B17 Overheids­subsidies en ander vormen van overheidssteun.}

Deze bijdrage komt uit de AV-Top 50. Dit magazine is verschenen in december 2024. Zie: https://www.accountancyvanmorgen.nl/kennisdoc/av3-2024-av-top-50-2024/