Voor het antwoord op deze vraag is het van belang te weten of de deelneming samen met de deelnemende entiteit in een fiscale eenheid vennootschapsbelasting (vpb) zit.
Deelneming binnen de fiscale eenheid vpb
De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor de micro- en kleine rechtspersonen (RJk) geven in alinea D3.202 aan dat de deelneming in de fiscale eenheid vpb als volgt kan worden gewaardeerd: tegen het nettobedrag van de activa en verplichtingen van de deelneming, gewaardeerd tegen de fiscale waarderingsgrondslagen. Feitelijk wordt de deelneming dan gewaardeerd tegen het zichtbare eigen vermogen op de balans, opgesteld tegen de fiscale waarderingsgrondslagen.
Het zichtbare eigen vermogen
Bewust noemen wij het zichtbare eigen vermogen van de deelneming volgens de fiscale waarderingsgrondslagen. In de praktijk komt het namelijk voor dat de deelneming haar jaarrekening opstelt tegen commerciële waarderingsgrondslagen en de deelnemende entiteit haar jaarrekening opstelt tegen fiscale waarderingsgrondslagen.
In zo’n situatie is het noodzakelijk dat de deelnemende entiteit het zichtbare eigen vermogen van de deelneming herrekent naar de fiscale waarde van het eigen vermogen als deze afwijkt van de commerciële waarde. Zorg er dan voor dat deze herrekening onderbouwd vastligt in het dossier van de deelnemende entiteit.
Negatief zichtbaar eigen vermogen
In voorkomende gevallen is het nettobedrag van de activa en verplichtingen, het zichtbare eigen vermogen, negatief. Dit negatieve bedrag wordt opgenomen onder de passiva van de entiteit. Dit in afwijking van de nettovermogenswaardering zoals die geldt voor de jaarrekening op commerciële waarderingsgrondslagen.
In de praktijk zien wij dat dit negatieve nettobedrag onder de voorziening deelnemingen wordt gepresenteerd, zoals de Raad voor de Jaarverslaggeving dat ook als voorbeeld noemt in RJk D3.202.
Door dit nettobedrag als voorziening deelnemingen te presenteren lijkt het in eerste instantie dat de deelnemende entiteit feitelijk aangeeft dat zij instaat voor de schulden van de deelneming dan wel de feitelijke verplichting heeft de deelneming (voor haar aandeel) tot betaling van haar schulden in staat te stellen.
Hoofdelijke aansprakelijkheid en balansverantwoording
Vanuit de fiscale eenheid vpb heeft de deelnemende entiteit alleen de verplichting om de vpb-schulden van de entiteiten binnen de fiscale eenheid vpb te betalen dan wel is zij mede hoofdelijk aansprakelijk voor de vpb-schulden van de fiscale eenheid vpb. In de praktijk wordt de acute vpb-schuld van de hele fiscale eenheid vpb meestal opgenomen onder de schulden op de balans van de deelnemende entiteit.
De omvang van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor eventuele niet bekende vpb-verplichtingen op balansdatum is niet vast te stellen bij het opstellen van de jaarrekening van de deelnemende entiteit. Daarom wordt deze hoofdelijke aansprakelijkheid vermeld onder de niet in de balans opgenomen verplichtingen in de jaarrekening van deze entiteit.
RJk D3.202 geeft aan dat het negatieve nettobedrag als een passiefpost wordt opgenomen, bijvoorbeeld als voorziening deelneming. Dit ongeacht of de deelnemende entiteit wel of niet een verplichting heeft tot aanzuivering van dit tekort. Gezien het karakter van de voorziening deelnemingen zoals boven beschreven, zijn wij van mening dat het noodzakelijk is om de voorziening tekstueel toe te lichten in de toelichting op de balans.
Toelichtingen op te nemen bij voorziening deelnemingen
Ons advies is om de volgende toelichtingen op te nemen bij deze voorziening deelnemingen:
1. De voorziening is opgenomen in verband met de doelstelling om aan te sluiten op de fiscale waardering in de aangifte vpb.
2. De vennootschap stelt zich hiermee niet aansprakelijk voor en staat niet in voor de schulden van de deelneming.
3. De vennootschap heeft geen verplichting de deelneming (voor haar deel) in staat te stellen tot betaling van haar schulden.
Deelneming buiten de fiscale eenheid vpb
Deelnemingen buiten een fiscale eenheid vpb kunnen fiscaal volgens meerdere grondslagen worden gewaardeerd. Uitgangspunt hierbij is dat de waardering van de deelnemingen in de jaarrekening volgens dezelfde grondslagen plaatsvindt als in de aangifte vpb.
Regelmatig worden deelnemingen gewaardeerd tegen de historische kostprijs of lagere bedrijfswaarde. Nadeel van deze waarderingsmethode is het beperkte inzicht wat de jaarrekening biedt als na verloop van tijd het eigen vermogen van de deelneming significant hoger is geworden door behaalde winsten.
Alternatieve waarderingsmethode
Een alternatieve waarderingsmethode die in de praktijk vaak gehanteerd wordt is die van de nettovermogenswaarde van de deelneming, feitelijk het nettobedrag van de activa en verplichtingen tot minimaal nihil-waarde. Deze waarderingsmethode benadert, onzes inziens, de werkelijke waarde van de deelneming over het algemeen beter dan de historische kostprijs.
Voorwaarde hiervoor is wel dat deze waardering in de vpb-aangifte wordt geaccepteerd door de Belastingdienst. In de praktijk zijn wij bij Extendum overigens nog nooit tegengekomen dat dit niet door de Belastingdienst werd geaccepteerd.
Grondslagbeschrijving
In jaarrekeningen op fiscale waarderingsgrondslagen komen we regelmatig de volgende grondslagbeschrijving van de deelnemingen buiten fiscale eenheid vpb tegen:
“Indien de deelneming niet behoort tot de fiscale eenheid is de waarderingsgrondslag voor de jaarrekening ook gelijk aan de waarderingsgrondslag zoals toegepast in de fiscale aangifte.”
Deze grondslagbeschrijving geeft volgens ons geen inzicht in de toegepaste grondslag.
Wij vinden het juister om concreet te vermelden welke waarderingsgrondslag wordt toegepast, zoals de historische kostprijs, de nettowaarde van de activa en verplichtingen van de deelneming of de nettovermogenswaarde.
Conclusie
Zorg ervoor dat je de deelnemingen waardeert tegen één van de fiscaal aanvaarde waarderingsgrondslagen die u ook toepast in de fiscale aangifte. Zodat de waardering van de deelnemingen in de jaarrekening op fiscale waarderingsgrondslagen aansluit op de waardering in de fiscale aangifte.
Let daarbij op of de deelnemingen wel of niet tot de fiscale eenheid vennootschapsbelasting behoren. Behoort de deelneming tot de fiscale eenheid en heeft de deelneming een negatief eigen vermogen? Neem dan een passiefpost op ter hoogte van dit negatieve eigen vermogen. Dit in afwijking van de gebruikelijke waardering op € 1 in de jaarrekening op commerciële waarderingsgrondslagen in dit soort situaties.
En zorg voor een duidelijke beschrijving in de jaarrekening van de toegepaste waarderingsgrondslag.
Dit artikel is geschreven door Dick Lokerse, adviseur accountancy bij Extendum.
Heeft u naar aanleiding van dit artikel nog vragen of opmerkingen of wilt u een ander onderwerp bespreken? Neem dan contact met ons op, we helpen u graag.
Geef een reactie